ITPB3/423-6/10/AM - Kwalifikacja podatkowa różnic kursowych powstałych na kwocie podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych powstałych na kwocie podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych powstałych na kwocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia faktury VAT na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z tych faktur VAT jest wystawiana w walucie euro. Na takich fakturach, zgodnie z dyspozycją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego z tytułu transakcji wykazywana jest w złotych polskich. Zapłata za poszczególne faktury VAT uiszczana jest przez kontrahentów w euro.

Do ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę przewidzianą w ustawie o rachunkowości. W momencie otrzymania zapłaty za faktury VAT, z uwagi na odmienny kurs euro stosowany na dzień zarachowania należności oraz na dzień faktycznego otrzymania zapłaty, powstają po stronie Spółki rozbieżności w odniesieniu do rozliczenia należności wynikającej z faktury VAT. Nadwyżkę lub stratę powstałą z uwagi na różnicę w kursach euro w zakresie kwoty netto wskazanej na fakturze VAT Spółka kwalifikuje jako różnicę kursową (w zależności od relacji kursów - dodatnią bądź ujemną). Ponieważ jednak kontrahenci Spółki dokonują płatności w euro w stosunku do całej kwoty faktury VAT pojawia się po stronie Spółki dodatkowa pozycja, która jest wprawdzie wynikiem wahnięć kursów, jednakże nie może być uznana za różnicę kursową w rozumieniu ustawy podatkowej - nie dotyczy bowiem wartości netto należności (różnica brutto).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy "różnica brutto", tzn. osiągnięta w wyniku uzyskania płatności w euro nadwyżka, bądź strata, wynikająca z zastosowania odmiennych kursów euro z dnia zarachowania przychodu i z dnia faktycznej zapłaty, w tej części, która nie może być uznana za różnicę kursową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać zaliczona przez Spółkę do przychodów podatkowych (w razie, gdy kwota faktycznie otrzymana będzie wyższa od kwoty zarachowanej) bądź kosztów uzyskania przychodów (w razie, gdy kwota faktycznie otrzymana będzie niższa od kwoty zarachowanej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego nie może ulegać wątpliwości, iż "różnica brutto" stanowi dodatkową pozycję po stronie przychodów bądź kosztów immanentnie związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż występujące w rozrachunkach z kontrahentami "różnice brutto" nie są różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mieszczą się w definicji wskazanej w art. 15a tej ustawy. Powstanie tej pozycji jest jednak bezsprzecznie wynikiem operacji gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę. W efekcie uzasadnione jest twierdzenie, iż "różnica brutto" powinna być kwalifikowana odpowiednio do przychodów bądź kosztów w oparciu o zasady ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. "Różnica brutto" jest pozycją wchodzącą w skład płatności realizowanej na rzecz Wnioskodawcy w ramach faktury VAT, a zatem w ramach płatności dokonywanych w rozliczeniach handlowych z kontrahentami. W przypadku, gdy jest ona pozycją dodatnią jej wystąpienie jest jednoznaczne z osiągnięciem przez Spółkę dodatkowej (w stosunku do tego, czego można by oczekiwać w dniu transakcji) korzyści majątkowej - Spółka otrzymuje więc odpowiednio więcej środków niż zarachowała w przychodach. Jak wskazano wyżej, "różnica brutto" nie stanowi różnicy kursowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym inaczej niż nadwyżka w zakresie kwoty netto nie może być rozliczona poprzez wykazanie różnicy kursowej - pozycja ta powinna zatem zostać odnotowana w rachunku podatkowym Spółki w inny sposób. Jedynym możliwym rozwiązaniem jest w tej sytuacji kwalifikowanie tej różnicy jako dodatkowej, specyficznej formy przysporzenia pochodzącej od kontrahenta dokonującego płatności faktury VAT. Pominięcie nadwyżki stanowiącej "różnicę brutto" narażałoby Spółkę na zarzut uszczuplenia podstawy opodatkowania - niewątpliwie bowiem pozycję tę, przez pryzmat art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, można uznać za mieszczącą się w pojęciu "otrzymanych pieniędzy bądź środków pieniężnych".

Analogiczne podejście zastosować można także na gruncie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Opisane wyżej "różnice brutto" - w wariancie generującym stratę dla Wnioskodawcy - stanowią niewątpliwie koszt działalności gospodarczej związany z przychodem, są one bowiem efektem ubocznym transakcji, w której Spółka odnotowała korzyść, przysporzenie kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, iż "różnica brutto", czyli strata powstała w związku ze zmianą kursu pomiędzy dniem zarachowania przychodu a dniem uzyskania płatności, ma bezsprzecznie związek z osiągnięciem przychodu. W konsekwencji uznać należy, iż spełnia ona podstawową przesłankę do zakwalifikowania tej pozycji do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważenia wymaga ponadto, czy tego rodzaju pozycje nie zostały umieszczone w katalogu wydatków, w stosunku do których prawo do rozpoznania kosztu podatkowego zostało explicite wyłączone na mocy art. 16 ustawy. W katalogu zawartym w art. 16 ustawy nie ma pozycji, która odpowiadałaby istocie "różnicy brutto". W szczególności podstawą do wyłączenia nie może być w tym względzie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, który odnosi się do sytuacji, w których do kosztów podatkowych zaliczyć można podatek od towarów i usług. Wynika to z okoliczności opisanych powyżej.

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług wykazuje się w złotych, niezależnie od tego, w jakiej walucie jest określona kwota należności na fakturze. Jeżeli zatem kwota podatku od towarów i usług jest zawsze wyrażana w złotych, to tym samym można stwierdzić, iż jest ona wartością stałą niepodlegającą zmianom z uwagi na wahnięcia kursów walut. Nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wartością podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością podatku od towarów i usług przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota podatku odm towarów i usług jest niezmienna i wynika wprost z faktury VAT.

Podkreślenia wymaga, iż nawet jeśli kwota należności jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota podatku od towarów i usług jest wyrażana w złotych należy uznać, iż otrzymana kwota należności w walucie obcej obejmuje stałą kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych (wykazaną na fakturze VAT) - w takiej sytuacji podatnik nie dokonuje bowiem "doliczenia" nadwyżki do wartości ustalonego pierwotnie podatku od towarów i usług. Różnice pomiędzy wartością kwoty należności z faktury VAT a kwotą otrzymaną nie wpłyną zatem na wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. Również w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z wyjątkiem zamkniętego katalogu przypadków, które nie występują w przedstawionym stanie faktycznym).

Jak wynika z powyżej przedstawionych rozważań "różnicy brutto" nie można uznać wprost za różnicę kursową, ani też za składową część podatku od towarów i usług. Tym samym odrzucić trzeba argument, który sprowadzałby kwestię kwalifikacji "różnicy brutto" do tematyki związanej z zaliczaniem do przychodów bądź kosztów samego podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem dodatkowa pozycja, która powstaje w wyniku realizacji płatności w euro ("różnica brutto") nie jest wykazywana w rejestrach VAT, ani też faktycznie rozliczana w ramach realizacji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, to brak jest w takiej sytuacji podstaw do dokonywania jej kwalifikacji z powołaniem się na wyżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatkowej kwalifikacji tego podatku.

W związku z tym niezbędne jest określenie innego sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej tych wartości, tak aby nie pozostawały one poza zakresem regulacji prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2008 r. organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "należy stwierdzić, iż w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych. Ponieważ wartość podatku pozostaje niezmienna i w stosunku do niej w ogóle nie powstają różnice kursowe, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych od kwoty brutto należności wyrażonej w fakturze VAT w walucie obcej".

Na zakończenie trzeba dodać, iż przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. uznanie, iż opisane "różnice brutto" są obojętne na gruncie podatku dochodowego, może powodować pozostawienie często istotnych korzyści (gdy "różnice" są dodatnie) lub strat (gdy "różnice" są ujemne) podatników poza rozliczeniami podatkowymi, co trudno uznać za intencję racjonalnego ustawodawcy, w szczególności mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż z uwagi na to, ze opisane przez Spółkę "różnice brutto":

powinny one zostać zaliczone przez Spółkę do przychodów podatkowych (w razie, gdy kwota faktycznie otrzymana będzie wyższa od kwoty zarachowanej) bądź do kosztów uzyskania przychodów (w razie, gdy kwota faktycznie otrzymana będzie niższa od kwoty zarachowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany - art. 9b ust. 2 ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jeżeli zatem zgodnie z przepisami o rachunkowości Wnioskodawca ma możliwość dokonywania dla celów bilansowych naliczenia różnic kursowych od wartości brutto zobowiązania, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy różnice te stanowią jednocześnie różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Spółki wiążące możliwość ujęcia "różnicy brutto" w przychodach bądź kosztach podatkowych na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy, gdyż - jak już zaznaczono wyżej - w związku z wyborem rachunkowej metody ustalania różnic kursowych wskazane regulacje w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.