ITPB3/423-599/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1998 r. Spółka dokonała transakcji handlowych dotyczących sprzedaży swoich wyrobów na rzecz podmiotu: Firma "K.". Transakcje te udokumentowane zostały 27 fakturami z odroczonymi terminami płatności i opiewały na łączną kwotę 606 973,40 zł brutto. Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostały zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te nie zostały uregulowane i w związku z tym Spółka zdecydowała się wystąpić na drogę postępowania sądowego, celem odzyskania należności za sprzedane wyroby. Spółka dokonała także odpisu aktualizacyjnego na powyższe należności. Należności te zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawcy prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 maja 1999 r.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Pana M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma "K." W związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika nastąpiło umorzenie egzekucji.

Pismem z dnia 15 lutego 2001 r. Spółka zgłosiła wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i w wyniku tego postępowania udało się odzyskać w roku 2006 i 2007 łączną kwotę 51.642,58 zł z podziału masy upadłości.

Dnia 26 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego M.K. - Firma "K.".Dnia 19 maja 2011 r. Spółka otrzymała odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną pomniejszoną o otrzymane kwoty w postępowaniu upadłościowym - jako wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku 2011, tj. w roku, w którym uzyskała odpis postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, wydanego w tej sprawie.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania obejmującego likwidację majątku. Przepisy prawa nie określają kiedy (w którym momencie) wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tzn. czy w momencie wydania postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego czy także w latach następnych - w momencie otrzymania postanowienia o stwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego. Ustawodawca uzależnił jedynie możliwość zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia opisanych wyżej warunków, tj. aby wierzytelności te były wcześniej zarachowane jako przychody należne oraz aby wierzytelności określone jako nieściągalne były udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Ponieważ Spółka nie dysponowała w 2007 r. wydanym w tej sprawie postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, a odpis ww. postanowienia uzyskała w 2011 r., będzie miała prawo do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym udokumentowano dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka posiada wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne, lecz nie zostały uregulowane i w związku z tym Spółka zdecydowała się wystąpić na drogę postępowania sądowego, celem ich odzyskania. Spółka dokonała także odpisu aktualizacyjnego na powyższe należności. Należności te zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawcy prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 maja 1999 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość kontrahenta, w związku z czym nastąpiło umorzenie egzekucji. W wyniku zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym udało się odzyskać Spółce w roku 2006 i 2007 część ww. wierzytelności z podziału masy upadłości. Dnia 26 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego. Natomiast dnia 19 maja 2011 r. Spółka otrzymała odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalność wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika jednak, kiedy Wnioskodawca dokonał ewidencyjnego odpisu nieściągalnych wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych.

Jeżeli zatem otrzymane przez Spółkę postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego jest prawomocne i w roku 2011, w którym je otrzymano, dokonano również stosownego odpisu wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych, to w tym roku Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności wobec kontrahenta pomniejszonej o kwoty uzyskane w postępowaniu upadłościowym.

Reasumując stanowisko Spółki, w świetle którego będzie miała prawo do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., uznać należy więc za prawidłowe, pod warunkiem, że w tym samym roku dokonała również stosownego odpisu wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych.

Wnioskodawca nadmienia również, iż występując na drogę postępowania sądowego celem odzyskania należności za sprzedane wyroby, dokonał także odpisu aktualizującego na powyższe należności.

W związku z powyższym wskazać trzeba również, iż zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, np. w przypadku gdy podatnik odzyska od dłużnika całość lub część wierzytelności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym. Wówczas równowartość utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych stanowi dla wierzyciela przychód podatkowy.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy ma natomiast zastosowanie w przypadku przedawnienia wierzytelności (art. 16 ust. pkt 20) lub odpisania ich jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25).

W związku z powyższym jeżeli dokonany odpis aktualizujący stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki, to z uwagi na odzyskanie części należności w postępowaniu upadłościowym jak i okoliczność odpisania pozostałej części jako nieściągalną, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości tego odpisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.