ITPB3/423-596d/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w sytuacji, gdy spłata debetu dokonywana jest przez kontrahentów lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w sytuacji, gdy spłata debetu dokonywana jest przez kontrahentów lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada możliwość zaciągnięcia kredytu w walutowym rachunku bieżącym.

W związku z brakiem środków na rachunku spółka pobiera środki z dostępnego debetu w rachunku bieżącym, w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie stanu faktycznego opisanego w literze d), tj. sytuacji gdy Spółka "pobrany" z debetu kredyt będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku. Odpowiedzi na pytania do pozostałych stanów faktycznych zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy -

- Odnośnie stanu faktycznego opisanego w literze d) -

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; z kolei ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 9 ww. ustawy podatkowej, wyżej przytoczone przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Spółka podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie reguluje kwestie ustalania różnic kursowych od "ruchu" środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz różnic kursowych występujących przy spłacie zaciągniętego kredytu w walucie obcej. Taka konstrukcja sugeruje, że otrzymanie i spłata przez spółkę kredytu będzie potencjalnie generować zarówno różnicę kursową od własnych środków pieniężnych jak i różnicę kursową powstałą przy kredycie wyrażonym w walucie obcej.

W taki właśnie sposób - jak podaje Wnioskodawca - zinterpretował przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-413/07-2/JB), w której stwierdzono m.in.:" (...) ustalając różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien zatem porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które spółka winna uwzględnić w przychodach podatkowych (art. 15a ust. 2 pkt 5). Jeżeli natomiast wartość (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 5).Podatnik ma prawo zastosować kurs inny niż faktycznie zastosowany tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych W ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Analogicznie podatnik musi postąpić w odniesieniu do kwestii ustalania różnic kursowych związanych w ruchem własnych środków pieniężnych, tj. musi porównać kurs waluty z dnia wpływu środków na rachunek walutowy z kursem waluty z dnia ich wypłaty. (...) W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w momencie otrzymania kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia wypłaty kredytu po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku zwrotu kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs sprzedaży). Analogicznie, w przypadku środków własnych, faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia otrzymanych/nabytych środków po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży/skupu waluty."

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdza, iż w momencie zwiększenia salda debetowego otrzymuje ona kredyt (lub ratę kredytu) i powinna wyznaczyć kurs waluty dla celów obliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalając więc różnice kursowe występujące przy spłatach kredytu zaciągniętego w walucie obcej - w stanie faktycznym opisanym w pkt d) - Spółka powinna porównywać kurs kupna waluty z dnia otrzymania kredytu (zwiększenia salda debetowego) z kursem sprzedaży waluty z dnia jego spłaty (zmniejszenia salda debetowego na rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Analizując niniejszy przepis należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że dozwolonego debetu na koncie walutowym, który wynika z umowy z bankiem nie powinno się utożsamiać z pożyczką (kredytem).

Definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Z kolei definicję kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Debetem natomiast w bankowości nazywa się ujemne saldo na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub pozwolenie na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Funkcjonuje on podobnie do opcji kredytu. Po wykorzystaniu debetu, na koncie występuje stan ujemny, od którego naliczane są odsetki. Maksymalna wysokość debetu, wysokość oprocentowania stałego lub zmiennego, a także możliwy okres czasu posiadania ujemnego stanu konta ustalany jest przez bank indywidualnie dla każdego klienta.

Powstanie salda debetowego na koncie Wnioskodawcy jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Powstaje w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta. Ekonomiczne podobieństwo umów, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzajów umów do innych, nie ma tu znaczenia nie zmienia to faktu, iż powstanie salda debetowego jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do sytuacji, gdy Spółka będzie spłacać dozwolony debet poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku należy rozpoznać następujące sytuacje:

W takich okolicznościach zastosowanie znajdują normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak stanowi art. 15a ust. 4 ww. ustawy natomiast, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia.

Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

W takiej okoliczności nie powstają podatkowe różnice kursowe, ustalane na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika bowiem różnic kursowych nie wykazuje się.

Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

W takiej sytuacji, tzn. w przypadku przelewu środków podatnika z konta złotówkowego na konto walutowe, w wyniku którego bank dokona automatycznego przewalutowania, do obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek bankowy, z momentu dokonania przewalutowania, jest to bowiem faktycznie zastosowany kurs z dnia wypływu środków pieniężnych.

Wypłaty (przelewy) z konta złotówkowego firmowego na konto walutowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.