ITPB3/423-589/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółka o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo w ramach projektu realizuje inwestycję. Przedmiotem powyższej inwestycji jest m.in. budowa nowych sieci wodno-kanalizacyjnych i modernizacja istniejących. Podczas prowadzenia inwestycji fragmenty - odcinki posiadanych przez Spółkę a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych jako odrębne, samoistne środki trwałe sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które nie są w pełni umorzone - są likwidowane. Likwidacja istniejących fragmentów - odcinków sieci wodno-kanalizacyjnych odbywa się poprzez

* demontowanie a następnie złomowanie istniejących fragmentów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

* pozostawienie w ziemi wcześniej zamkniętych nie zdemontowanych fragmentów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

W przypadku, gdy likwidacja odbywa się poprzez demontowanie fragmentów - odcinków istniejących sieci, nowe są umieszczane w miejsce wydobytych sieci.

Natomiast w sytuacji, gdy fragmenty - odcinki sieci pozostają w ziemi, powstające odcinki sieci przebiegają obok zamkniętych i połączone zostają z istniejącymi. Dzieje się tak dlatego, iż w momencie budowy demontaż sieci nie jest możliwy ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz ze względów technicznych.

Fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) zamkniętego odcinka sieci stanowiącego odrębny środek trwały, po oddaniu do używania nowo wybudowanego, również nie będzie możliwa. Pociągnęłoby to za sobą wysokie koszty związane z przeprowadzeniem tych prac, transportem zezłomowanych rur oraz odtworzeniem zniszczonego podczas demontażu terenu. W rezultacie jest wysoce prawdopodobne, że koszty fizycznej likwidacji fragmentów sieci przewyższą spodziewane przychody z odzysków polikwidacyjnych.

Powyższe likwidacje nie są związane w żaden sposób ze zmianą rodzaju działalności Spółki, gdyż ta pozostała taka sama.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy pozostawienie nie zdemontowanego i nie zezłomowanego fragmentu - odcinka sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, który jest odrębnym środkiem trwałym, w miejscu jego dotychczasowego położenia stanowi stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która w związku z brakiem zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów wyżej wymienionej ustawy.

W ocenie Przedsiębiorstwa, pomimo braku fizycznej likwidacji fragmentu - odcinka sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, który jest odrębnym środkiem trwałym, strata jaka powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, który oznacza proces zakończenia likwidacji środka trwałego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z brakiem ścisłej definicji ustawowej słowa "likwidacja" należałoby w tej sytuacji zastosować wykładnię językową przepisu określonego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z definicją słowa "likwidacja" zawartą w słowniku języka polskiego likwidacją jest również usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś, zniesienie, rozwiązanie czegoś. Tak wiec zdaniem Jednostki pozostawienie zakopanego w ziemi odcinka sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej bez jakiejkolwiek możliwości eksploatowania jest "pozbyciem się lub "uwolnieniem" od tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tak więc w kosztach enumeratywnie wymienionych, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

W świetle tego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że odcinki sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (wprowadzone do ewidencji środków trwałych, samoistne środki trwałe), które nie są w pełni umorzone - są likwidowane m.in. poprzez pozostawienie w ziemi wcześniej zamkniętych, nie zdemontowanych fragmentów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) zamkniętego odcinka sieci stanowiącego odrębny środek trwały, po oddaniu do używania nowo wybudowanego, nie będzie możliwa. Przy czym powyższe czynności likwidacje nie nastąpiły w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz aby w miejsce zlikwidowanych obiektów wybudować inne, które będą służyły do celów prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie uzasadnione odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Oczywistym jest, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednakże zauważyć należy, że poprzez likwidację rozumie się zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Natomiast samo wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż Wnioskodawca dokonał demontażu środków trwałych, doszło do ich zniszczenia, czy zużycia, bądź zostały rozebrane. W konsekwencji nie doszło do ich faktycznej likwidacji - w tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.