ITPB3/423-587/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z zastępczego wykonania zobowiązania odsetkowego przez dłużnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z zastępczego wykonania zobowiązania odsetkowego przez dłużnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedała Nabywcy posiadane udziały w podmiocie trzecim. Strony ustaliły, że w związku z odroczonym terminem płatności ceny za sprzedane udziały w podmiocie trzecim Wnioskodawcy będą przysługiwały odsetki w wysokości ustalonej w umowie. Ponieważ Nabywca nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty Sąd zasądził od Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy należną kwotę wraz z odsetkami. Realizując wyrok Sądu strony ustaliły, że Nabywca, w celu zwolnienia się z części zobowiązania, poprzez świadczenie w miejsce wykonania, przekaże na rzecz Wnioskodawcy posiadane udziały w spółce A oraz spółce B (dalej: Udziały). Strony ustaliły, że wartość Udziałów zostanie przekazana na zaspokojenie części wierzytelności odsetkowej (wynikającej z odroczonego terminu płatności za sprzedaż udziałów w podmiocie trzecim; wartość Udziałów nie zaspokoiła jednakże całej wartości wierzytelności odsetkowej).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy własności Udziałów na zaspokojenie wierzytelności odsetkowej (poprzez świadczenie w miejsce wykonania), po stronie Spółki powstał przychód do opodatkowania w części wierzytelności odsetkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, przychodem podatnika są wszelkie naliczone i faktycznie otrzymane przez niego odsetki. W opisywanym stanie faktycznym nie doszło do spłaty odsetek należnych od Nabywcy. Warunkiem osiągnięcia przychodu z otrzymanych odsetek byłaby ich zapłata w formie pieniężnej lub z nią zrównanej.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania Nabywca uzyskał upoważnienie umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego nastąpi wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co będzie prowadziło do jego wygaśnięcia. Sam fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu odsetek nie oznacza jednak, że świadczenie odsetkowe zostało faktycznie spełnione, a odsetki zapłacone.

Zastosowane sformułowanie "w celu zwolnienia się" należy interpretować jako zwolnienie z obowiązku wykonania jakiejś czynności, w tym wypadku z obowiązku realizacji źródłowego świadczenia, tj. spłaty należnych odsetek. Skoro więc zwolnienie oznacza brak obowiązku wykonania świadczenia, to niezasadne jest twierdzenie, że wykonując inne świadczenie jednocześnie ktoś wykonał zobowiązanie pierwotne. W chwili wykonania zawartej pomiędzy Spółką a Nabywcą umowy datio in solutum Nabywca spełnił inne niż spłata odsetek świadczenie. Wobec tego nie może być mowy o faktycznym otrzymaniu tych kwot oraz o powstaniu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki poparte jest interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. (ITPB3/423-141/09/MT), w której organ uznał, że zaspokojenie wierzytelności odsetkowej poprzez przeniesienie przez dłużnika własności udziałów na zaspokojenie wierzytelności odsetkowej nie powoduje, iż odsetki te są odsetkami zapłaconymi, w konsekwencji nie mogą - jako niezapłacone - stanowić dla dłużnika kosztu uzyskania przychodu.

Dochód z tytułu otrzymania Udziałów na pokrycie części wierzytelności odsetkowej na moment przeniesienia własności tychże Udziałów jest jedynie dochodem potencjalnym i wirtualnym - nie jest bowiem znana wartość, po jakiej uda się zbyć Udziały (w szczególności, że w przypadku Udziałów miały już miejsce nieudane licytacje).

Literalna wykładnia cytowanego wcześniej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy dopuszcza opodatkowanie jedynie dochodu osiągniętego oraz stanowiącego realne i definitywne przysporzenie majątku podatnika. Spółka nie jest w stanie określić, na ile otrzymane Udziały stanowią jej realną korzyść majątkową. Należy zwrócić uwagę, że cena rynkowa udziałów w spółkach handlowych podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż może dojść do spadku wartości rynkowej Udziałów doprowadzając do sytuacji, w której cena zbycia Udziałów byłaby niższa niż wartość "zaspokojonej" tymi Udziałami wierzytelności odsetkowej. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty nabycia Udziałów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie otrzymania Udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu z otrzymanych, to Wnioskodawca zapłaciłby podatek, pomimo że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę. Następujące w momencie otrzymania Udziałów przysporzenie ma więc charakter jedynie potencjalny i jako takie nie może być opodatkowane podatkiem dochodowym.

Odsetki mogłyby zostać uznane za otrzymane tylko w przypadku, gdyby zostały one mu przekazane w formie ogólnie przyjętej za akceptowalną dla zapłaty odsetek. W opinii Spółki za taką formę uchodzi zapłata w formie gotówkowej oraz inne formy regulowania zobowiązań zrównane z nią, takie jak przelew bankowy, kompensata wzajemnych wierzytelności czy kapitalizacja odsetek.

Reasumując, przeniesienie na Spółkę własności Udziałów (w trybie świadczenia w miejsce wykonania) nie powoduje faktycznej zapłaty odsetek w części dotyczącej wierzytelności odsetkowej, gdyż po pierwsze stanowi ona wypełnienie innego niż pierwotne świadczenia, jak również nie stanowi realnego przysporzenia jego majątku oraz nie zachowuje zwyczajowo przyjętej dla odsetek formy ich zapłaty. Opodatkowanie faktycznie osiągniętego dochodu nastąpi na moment zbycia tychże Udziałów, kiedy to dojdzie do faktycznego przysporzenia po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, odsetki od należności (czy to gospodarczych, czy innych) są przychodem z chwilą ich otrzymania, co koreluje bezpośrednio z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Skutkiem tego, w związku z przekazaniem Spółce Udziałów przez Nabywcę w wykonaniu świadczenia zastępczego należy przyjąć, że dojdzie tym samym do uregulowania pierwotnego zobowiązania, czyli zapłaty odsetek - w tej części nastąpiło bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Podkreślenia wymaga, że kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy datio in solutum na gruncie prawa cywilnego nie zastępują oceny tych samych zapisów dotyczących wykonania zobowiązania z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. II FSK 3024/11, "zważywszy na fakt, że skutkiem datio in solutum jest spełnienie na rzecz wierzyciela innego świadczenia niż to, do którego był dotychczas zobowiązany i - w rezultacie - zwolnienie z zobowiązania poprzez jego wygaśnięcie, nietrafne jest uznanie odsetek od pożyczek za "niezapłacone" lub "umorzone" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, wartość odsetek została wkalkulowana w wartość datio in solutum. Innymi słowy: odsetki zostały uiszczone, choć czynność nie została odrębnie określona jako "uiszczenie odsetek". Należy bowiem patrzeć na causa czynności datio in solutum, którym jest zwolnienie się od zobowiązania zwrotu pożyczki i odsetek od pożyczki (causa solvendii - celem jest zwolnienie się z obowiązku ciążącego na osobie dokonującej przysporzenia, czyli zmniejszenie się jej pasywów). Tym samym każda ze stron transakcji uzyskuje jakąś korzyść majątkową: jedna strona uzyskuje zwolnienie od zobowiązania, druga strona - udziały. Chociaż głównym skutkiem wykonania świadczenia, o którym mowa w art. 453 Kodeksie cywilnym jest wygaśnięcie pierwotnego stosunku zobowiązaniowego a co za tym idzie, skutkiem jest też wygaśnięcie wszystkich praw akcesoryjnych, w tym odsetek poprzez ich uregulowanie omawianą czynnością (...)".

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności Udziałów na Spółkę przez Nabywcę w wykonaniu datio in solutum jest na gruncie prawa podatkowego uregulowaniem należności (tutaj: części odsetek), skutkującym po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania w części spłaconej wierzytelności odsetkowej.

Na marginesie wypada zauważyć, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2009 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.