ITPB3/423-586b/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 w przypadku umorzenia udziałów w spółce zależnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 w przypadku umorzenia udziałów w spółce zależnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem dnia 30 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-586/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 6 lutego 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) została zarejestrowana w KRS przed dniem 1 grudnia 2013 r. Ponadto SKA dokonała zmiany przyjętego roku obrotowego. Wpis w KRS dotyczący przedmiotowej zmiany został dokonany przed 1 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA jej rok obrotowy trwa od 1 listopada 2013 r. i kończy się po 1 stycznia 2014 r.

Spółka zależna (dalej: Spółka zależna) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie z przekształcenia SKA przeprowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Spółka będzie udziałowcem Spółki zależnej. Do przekształcenia SKA w Spółkę zależną dojdzie przed końcem roku obrotowego SKA rozpoczynającego się 1 listopada 2013 r. i kończącego się po 1 stycznia 2014 r.

Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski. Spółka będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce zależnej.

Do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA może wypracować zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tekst jedn.: zyski wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do dnia przekształcenia w Spółkę zależną wykazane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ten okres, dalej: Zyski wypracowane przez SKA/Zyski).

W przyszłości może dojść do umorzenia automatycznego udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej, przy czym część kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia mogą stanowić Zyski wypracowane przez SKA. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów w Spółce zależnej zostanie uznane, że Zyski wypracowane przez SKA (o ile wystąpią) zostaną wypłacone w pierwszej kolejności.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością) została zarejestrowana w KRS przed dniem 1 grudnia 2013 r. Ponadto SKA dokonała zmiany przyjętego roku obrotowego. Wpis w KRS dotyczący przedmiotowej zmiany został dokonany przed dniem 1 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA jej rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada 2013 r. i kończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie do przekształcenia SKA w spółkę zależną dojdzie przez końcem roku obrotowego SKA rozpoczynającego się 1 listopada 2013 r. po dniu 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, na dzień przekształcenia SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdy SKA nie wypracuje Zysków, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, wypłacona Spółce przez Spółkę zależną, będzie w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku, gdy SKA wypracuje Zyski, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, wypłacona Spółce przez Spółkę zależną, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, która nie odpowiada Zyskom wypracowanym przez SKA, oraz będzie stanowić dla Spółki przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu, w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA.

3. Czy w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, wypłacanego Spółce przez Spółkę zależną w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA płatnikiem podatku będzie Spółka zależna.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA wypracuje Zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłaconego przez Spółkę zależną na rzecz Spółki, w części, która nie odpowiada Zyskom wypracowanym przez SKA, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA będzie stanowić przychód (dochód) Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do którego nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy podatkowej.

Jak zostało wykazane w stanowisku odnośnie pytania nr 1, w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przez Spółkę zależną na rzecz Spółki spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej, zgodnie z przywoływanym już art. 7 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej:

1. Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

2. Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA może wypracować Zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia przez Spółkę zależną powstałą z SKA, należy przyjąć, że w pierwszej kolejności wypłacone zostaną Zyski wypracowane przez SKA. W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do części wynagrodzenia z tytułu umorzenia, wypłacanej przez Spółkę zależną, odpowiadającej kwocie Zysków wypracowanych przez SKA, nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, pozostała część kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia, która nie odpowiada Zyskom wypracowanym przez SKA, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - zdaniem Spółki - cześć wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacona przez Spółkę zależną na rzecz Spółki, która nie odpowiada Zyskom wypracowanym przez SKA, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast część kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia, odpowiadająca kwocie Zysków - przypadających na Spółkę - wypracowanych przez SKA przed przekształceniem w Spółkę zależną, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, do którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy podatkowej.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423 247/14-3/ŁM) potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "Jeżeli do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA wypracuje Zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłaconego przez Spółkę zależną na rzecz Spółki, w części, która nie odpowiada Zyskom wypracowanym przez SKA, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., natomiast kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA będzie stanowić przychód (dochód) Spółki podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., do którego nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-467/13-3/ŁM) dotyczącej wypłaty dywidendy, która podobnie do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "w przypadku wypracowania przez SKA Zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, część kwoty dywidendy wypłaconej przez Spółkę zależną na rzecz Spółki, odpowiadająca Zyskom wypracowanym przez SKA, będzie stanowiła przychód (dochód) Spółki podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., do którego nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. W takim przypadku pobrania podatku od tej części dywidendy dokonać powinna Spółka zależna zgodnie z zasadami przewidzianymi art. 26 ustawy o p.d.o.p.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Wobec tego - z uwagi na informację zawartą w uzupełnieniu wniosku - niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o tym, czy Spółka komandytowo-akcyjna na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.