ITPB3/423-585/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2009 r. (wpływ 27 listopada 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłat wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu usług marketingowo-reklamowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłat wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu usług marketingowo-reklamowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 16 listopada 2009 r., Nr ITPB1/415-761/06-2/MR, ITPB3/423-585/09-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze dokonane zostało w dniu 27 listopada 2009 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z o.o. dokonuje zakupu usług marketingowo-reklamowych od podmiotu słowackiego, który jest Spółką Jawną w rozumieniu przepisów prawa słowackiego. Z tytułu świadczenia rzeczonych usług słowacka spółka jawna wystawia faktury VAT na Wnioskodawcę (bez słowackiego podatku VAT, gdyż Wnioskodawca rozpoznaje ten zakup jako import usług, w myśl przepisów o podatku VAT).

Według uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji spółka jawna nie jest traktowana, w myśl słowackich przepisów podatkowych, jako osoba prawna.

Spółka jawna nie może dostarczyć Wnioskodawcy tzw. certyfikatu rezydencji (o który Wnioskodawca poprosił), ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Słowacji (ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych).

W związku z zakupem omawianych usług Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy powinien pobierać podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz słowackiej spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien naliczać i pobierać podatek dochodowy, a jeżeli już to jakiego rodzaju, od wypłat dokonywanych na rzecz słowackiej spółki jawnej, za zakup usług marketingowo-reklamowych, w sytuacji, kiedy nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji od tej firmy, ponieważ słowackie władze skarbowe takiego certyfikatu dla spółek jawnych nie wystawiają.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien pobierać żadnego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez słowacką spółkę jawną z tytułu świadczenia usług marketingowo-reklamowych na jego rzecz, pomimo nie dostarczenia mu certyfikatu rezydencji wydanego dla spółki jawnej przez słowackie władze podatkowe.

Kluczowymi w rozpatrywanej sprawie jest - w ocenie Spółki - interpretacja przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

Wypłacone przez Wnioskodawcę pieniądze słowackiej spółce jawnej są zyskiem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów umowy.

Aby odpowiedzieć na pytanie jak należy traktować należności wypłacone przez Wnioskodawcę do spółki jawnej należy dokonać ich prawidłowej klasyfikacji, czyli określić, czym one są w rozumieniu umowy. Analiza przepisów umowy prowadzi do wniosku, iż pieniądze wypłacane przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług marketingowo-reklamowych od spółki jawnej należy traktować jako zyski przedsiębiorstw których sposób opodatkowania określony jest w art. 7 ust. 1 tejże umowy, który stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku ze wskazanym powyżej przepisem (art. 7 ust. 1 umowy) kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę słowackiej spółce jawnej winny być opodatkowane na Słowacji. Tak więc Wnioskodawca na mocy przepisów umowy nie powinien pobierać podatku od pieniędzy wypłaconych spółce jawnej z tytułu świadczenia przez tę firmę usług marketingowo-reklamowych.

Fakt, iż umowa nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym (żadnego rodzaju) pieniędzy wypłaconych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, praktycznie - w ocenie Spółki - przesądza rozpatrywaną kwestię.

Jednakże - jak wskazuje Wnioskodawca - ważne są również przepisy dotyczące podatków dochodowych (podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych), ponieważ zawierają określone uregulowania w tej materii.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają, zastosowania w przedmiotowej sprawie (brak możliwości pobrania podatku).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści tego przepisu - jak wskazuje Spółka - wynika, iż podmioty dokonujące wypłat z tytułów w nim wymienionych, winny pobierać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20% kwoty dokonywanych wypłat (ten katalog obejmuje także usługi marketingowe, jako podobne do wcześniej wymienionych). Aby jednak taki podatek pobierać, czyli pełnić rolę płatnika musi istnieć podatnik z tytułu osiąganego przychodu. Innymi słowy, polskie podmioty dokonujące wypłat z omawianych tytułów pobierają podatek dochodowy od osób prawnych, kiedy podmiot ten przychód uzyskujący może być uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (płatnik nie może pobierać podatku od "niepodatnika"). Dlatego kluczowym - w ocenie Wnioskodawcy - jest w niniejszej sprawie ustalenie, czy słowacka spółka jawna jest - w związku z otrzymywaniem zapłaty za usługi marketingowo-reklamowe od Spółki - podatnikiem polskiego podatku od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, odpowiedź w tej kwestii jest zawarta w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższego - jak wskazuje Spółka - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są trzy grupy podmiotów:

Na tej podstawie Wnioskodawca stwierdza, iż słowacka spółka jawna nie jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Nie spełnia bowiem kryterium podmiotowego bycia tym podatnikiem (nie pasuje do żadnego z wymienionych przypadków). Najbliżej - w ocenie Wnioskodawcy - słowackiej spółce jawnej do podatnika wymienionego w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale na przeszkodzie temu stoi fakt, iż podmiot ten (organizacyjnie będący spółką jawną) nie jest traktowany podatkowo w Słowacji, jak osoba prawna. Skoro więc słowacka spółka jawna nie jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawca nie może być w takiej relacji płatnikiem tego podatku, bo jak Spółka wskazała powyżej, nie można pobierać podatku, jako płatnik od podmiotu nie będącego w danej relacji podatnikiem tego podatku. Płatnik tylko technicznie - na mocy ustaw podatkowych - wyręcza podatnika z obowiązku zapłaty przez tego podatnika podatku, a jak dany podmiot nie ma obowiązku zapłaty podatku, to nie ma go z czego wyręczać.

W tym kontekście - w ocenie Spółki - nie ma więc żadnego znaczenia brak posiadania przez nią certyfikatu rezydencji wydanego dla słowackiej spółki jawnej przez słowackie władze podatkowe (taki nota bene nie jest wydawany w ogóle), o którym to wymogu mówi art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Certyfikat rezydencji służy sytuacji, kiedy dany podmiot jest, co do zasady, podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych i albo będzie - na mocy umowy lub ustawy - płacił mniejszy podatek dochodowy, albo będzie z obowiązku zapłaty tego podatku zwolniony.

Certyfikat rezydencji nie jest natomiast potrzebny w sytuacji, kiedy podmiot zagraniczny, do którego się płaci, nie jest w ogóle podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (dlatego nie można mu ani tego podatku obniżyć, ani go z obowiązku zapłaty podatku zwolnić, bo nie ma czego obniżać i nie ma z czego zwalniać).

Na zakończenie Spółka jeszcze raz stwierdza, iż przekazując do słowackiej spółki jawnej wynagrodzenie za usługi marketingowo-reklamowe Wnioskodawca nie pełni obowiązków płatnika i nie musi pobierać podatku dochodowego od osób prawnych od takich wypłat, pomimo nie posiadania certyfikatu rezydencji wydanego dla spółki jawnej przez słowackie władze podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Przytoczony przepis nakłada ograniczony obowiązek podatkowy na osoby prawne, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu.

W kontekście tej regulacji należy wskazać, iż spółka osobowa, w tym spółka jawna, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Jednocześnie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 - Zakres regulacji).

Dlatego też, w świetle powyższych przepisów, należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Spółka jawna nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia słowackiej spółce jawnej, która świadczy na jego rzecz usługi marketingowo-reklamowe. Spółka jawna nie jest traktowana, w myśl słowackich przepisów, jako osoba prawna i nie jest na Słowacji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie przedstawiła ona Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji, bowiem słowackie władze takiego certyfikatu nie wydają.

Niewątpliwe zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, mając na uwadze zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz transparentność spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, wyodrębnić należy w rozpatrywanym stanie faktycznym autonomiczny podmiot obowiązku podatkowego - wspólnika spółki jawnej oraz płatnika - Wnioskodawcę, na którym ciąży (jeżeli wspólnik spółki jawnej jest osobą prawną) określony w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści tego przepisu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 3 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 26 ww. ustawy poprzez ustalenie konstrukcji i metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jest doprecyzowaniem i uzupełnieniem w zakresie techniki zapłaty podatku określonego w art. 21 i art. 22 powołanej ustawy, które definiują przedmiot opodatkowania oraz podatników.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ust. 2a omawianej ustawy podatkowej, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów,

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Odnosząc zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego do postawionego przez Spółkę pytania w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego należy stwierdzić, iż ciąży na niej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wspólników słowackiej spółki jawnej będących podatnikami podatku dochodowego. Natomiast w przypadku przedstawienia przez każdego z partnerów takiej spółki certyfikatu rezydencji podatkowej powinna uwzględnić przy tym opodatkowaniu zapisy sporządzonej w sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Mając na uwadze powyższe, należy więc stwierdzić, iż płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Certyfikat rezydencji ma za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji przez zagraniczny podmiot umożliwia zastosowanie przez płatnika norm właściwej umowy międzynarodowej. W przeciwnym wypadku nie istniałaby obiektywna możliwość zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego okoliczność, iż płatnik (Wnioskodawca) nie dysponuje i nie będzie dysponował właściwym certyfikatem eliminuje możliwość zastosowania przez niego przy poborze podatku odpowiednich postanowień umów bilateralnych, w tym i przepisów art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Reasumując stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów wypłat. Na wypełnienie stosownych obowiązków nałożonych na płatnika przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji opisanej we wniosku, pozostają bez wpływu trudności w identyfikacji poszczególnych podatników - wspólników słowackiej spółki jawnej. Płatnik podejmując chociażby podstawowe działania, np. wgląd w stosowne ewidencje, rejestry gospodarcze czy przede wszystkim uzyskania informacji u samego kontrahenta jest w stanie określić, dla celów właściwego obowiązku podatkowego, status poszczególnych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.