ITPB3/423-582/14/16-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/15 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie umów dzierżawy - czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna: posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawiera (jako dzierżawca) z podmiotami krajowymi - z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Wydzierżawiający") - umowy dzierżawy pojazdów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W tych umowach (załącznikach do tych umów) wskazane są:

(i) liczba dzierżawionych pojazdów,

(ii) określony dla każdego pojazdu okres dzierżawy ustalony w miesiącach,

(iii) określony dla każdego pojazdu miesięczny czynsz dzierżawy,

(iv) określoną dla każdego pojazdu wartość rynkową pojazdu (cena zakupu pojazdu) na dzień zawarcia umowy,

Wartość rynkowa wybranych z dzierżawionych pojazdów przewyższa równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy dzierżawy.

Część umów dzierżawy zawiera postanowienia dotyczące tego, iż Wydzierżawiający zobowiązani są do zawarcia umów ubezpieczenia OC, AC, NNW. Kwota ubezpieczenia uwzględniona jest wtedy w kwocie czynszu dzierżawy.

W innych umowach dzierżawy nie ma wzmianki w tym temacie a miesięczna stawka ubezpieczenia jest wskazana (albo i nie) w załącznikach do tych umów.

Wnioskodawca zawiera również z tymi samymi podmiotami, z którymi zawiera umowy dzierżawy - umowy serwisowe pojazdów, które są przedmiotem umów dzierżawy. W tych umowach (załącznikach do tych umów) wskazane są:

(i) szczegółowy wykaz pojazdów Wnioskodawcy objętych obsługą serwisową na podstawie przedmiotowej umowy,

(ii) okres serwisowania ustalony dla danego pojazdu,

(iii) miesięczna opłata serwisowa netto.

Część umów serwisowych zawiera postanowienia dotyczące tego, iż Wydzierżawiający zobowiązani są do zawarcia umów ubezpieczenia OC, AC, NNW. Kwota ubezpieczenia uwzględniona jest wtedy w kwocie opłaty serwisowej. W pozostałych umowach serwisowych nie ma wzmianki w tym temacie a miesięczna stawka ubezpieczenia jest wskazana (albo i nie) w załącznikach do tych umów.

W części umów serwisowych i umów dzierżawy jest również tak, iż ubezpieczenie w zakresie AC i NNW jest zawarte w opłacie serwisowej, ubezpieczenie w zakresie OC dla części pojazdów jest zawarte w czynszu dzierżawy, a dla pozostałych pojazdów w opłacie serwisowej.

Wnioskodawca otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury wraz załącznikami z tytułu umów dzierżawy i umów serwisowych, które wskazują wartość czynszu dzierżawy, opłaty serwisowej za poszczególne samochody. Ani faktury, ani załączniki do faktur nie zawierają informacji jakie elementy kalkulacyjne i w jakiej wartości zostały uwzględnione w ww. opłatach.

Wnioskodawca nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń (ani OC, ani AC czy też NNW), nawet jeśli znana jest Wnioskodawcy wartość całego ubezpieczenia. Wnioskodawca nie zawiera z ubezpieczycielami umów, nie ma wpływu na negocjowanie stawek ubezpieczenia, nie wie również jakie są istotne postanowienia takich umów oraz kiedy one zostały zawarte, a także jaka została przyjęte dla celów ubezpieczenia wartość pojazdów.

Umowy dzierżawy na podstawie których Wnioskodawca płaci czynsz dzierżawny, spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, może być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości, zapłacony przez Wnioskodawcę:

* czynsz dzierżawy, na który składa się miesięczny czynsz dzierżawy i w niektórych przypadkach miesięczna składka ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC) od dzierżawionych pojazdów,

* opłata serwisowa, na którą składa się miesięczna opłata serwisowa i w niektórych przypadkach miesięczna składka ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC) od serwisowanych pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, może być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości, zapłacony przez Wnioskodawcę:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT "opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem < art. 17b > ust. 2 i 3, jeżeli:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wy datkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 49 ustawy nie precyzuje o jaki rodzaj ubezpieczenia chodzi, tj. czy ubezpieczenia AC, OC, NNW, ale biorąc pod uwagę fakt, iż przepis ten odnosi się wprost do wartości samochodów, należy przyjąć że ograniczenia dotyczy tylko ubezpieczenia AC, którego to wartość liczona jest na podstawie wartości pojazdu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż umowy dzierżawy spełniają ww. warunki z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mimo, iż rata czynszu dzierżawy płacona na podstawie umów dzierżawy, zawiera w sobie koszt m.in. ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC), to cała wartość czynszu dzierżawy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Przedmiotem umów dzierżawy i serwisowych jest wyłącznie dzierżawa i serwis pojazdów wymienionych w tych umowach (które to pojazdy są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), dlatego też czynsz dzierżawy i opłata serwisowa (pomimo, iż składają się na nie również składka ubezpieczeniowa) powinien być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w pełnej wysokości.

Należy zwrócić uwagę, iż czynsz dzierżawy, za samochody, płacony jest na podstawie zbiorczej faktury, z załącznikiem zawierającym informację jak kwota dotyczy poszczególnych samochodów.

Wnioskodawca nie posiada informacji jakie elementy kalkulacyjne i w jakiej wysokości zawiera rata czynszu dzierżawy i w jakiej wartości rata czynszu dzierżawy dotyczy ubezpieczenia AC.

Wnioskodawca nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń (ani ubezpieczenia OC, ani AC czy też NNW), nawet jeśli znana jest Wnioskodawcy wartość całego ubezpieczenia. Wnioskodawca nie zawiera z ubezpieczycielami umów, nie ma wpływu na negocjowanie stawek ubezpieczenia, nie wie również jakie są istotne postanowienia takich umów oraz kiedy one zostały zawarte a także jaka została przyjęte dla celów ubezpieczenia wartość pojazdów.

Brak ww. informacji uniemożliwia Wnioskodawcy określenie limitu 20 000 euro - zgodnie z art. 16 ust. 1, pkt 49 ustawy.

Podobnie jak czynsz dzierżawy, opłata serwisowa płacona jest na podstawie zbiorczej faktury z załącznikiem zawierającym informację jak kwota opłaty dotyczy poszczególnych samochodów. Wnioskodawca nie posiada informacji jakie elementy kalkulacyjne i w jakiej wysokości zawiera rata opłaty serwisowej. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić jaka wysokość składki ubezpieczeniowej dotyczy poszczególnych ubezpieczeń (ubezpieczenia OC, AC czy też NNW).

Spółka wskazała, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. (znak IPPB5/423-246/08-5/DG), dotyczącej kosztów ubezpieczenia wliczonych w raty leasingowe wskazał, iż "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa ubezpieczenia samochodu osobowego objętego umową leasingu operacyjnego została zawarta pomiędzy firmą ubezpieczeniową a leasingodawcą. Koszty ubezpieczenia wliczone zostały w raty leasingowe. Z uwagi na to, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49. Koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów." W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W dniu 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-582/14/MK, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą oceną, pismem z dnia 18 marca 2015 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji - pismo z dnia 5 maja 2015 r. znak ITPB3/4510-1-19/15/MK.

Pismem z dnia 15 maja 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data wpływu do tut. organu 25 maja 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie zauważył, że "zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a u.p.d.p. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Przy czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wiążącego organ interpretacyjny wynika, ze zawarte przez spółkę umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że Minister Finansów także trafnie wywodzi, że "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W ww. przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna.

Zatem:

* jeżeli podatnik ubezpiecza tylko AC - stosuje ograniczenie do wysokości limitu,

* jeżeli podatnik ubezpiecza tylko OC (NW) to w całości składkę może zaliczyć do kup (bez ograniczenia 20.000 euro),

* jeżeli ubezpiecza razem OC, AC i NW to ogranicza do proporcji składkę na ubezpieczenie AC, a składki OC i NW zalicza do kosztów uzyskania przychodu w całości.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie pojazdu samochodowego, który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest samochodem osobowym, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).

Jeżeli zatem wartość takiego samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro przeliczaną na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, to składki, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, tj. składki na ubezpieczenie AC, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z powołanego wyżej przepisu - zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p."

Zdaniem Sądu, z "przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednak, że Spółka ubezpiecza samochody, z których korzysta w ramach zawartych umów leasingu operacyjnego. Spółka ponosi włącznie koszty związane z leasingiem. Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje, że Spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze Spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej)."

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "ponoszone przez Spółkę wydatki, o ile zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., podlegają zatem w całości zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.".

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, które nie zostały objęte pytaniem (w tym kwestia prawidłowość określenia daty powstania przychodu) nie były zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, należy podkreślić, że choć podstawą materialnoprawną zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musi liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania tego przepisu, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.