ITPB3/423-581b/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 10 lutego 2014 r. - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w C (dalej jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W dniu 31 stycznia 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwalę, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty XXX zł do kwoty XXX zł poprzez utworzenie XXX nowych udziałów, o wartości nominalnej XXX zł każdy.

Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w dniu 31 stycznia 2013 r. zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Sp. z o.o. z siedzibą w C (dalej jako Spółka Wnosząca), i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w C, P, Ps oraz R, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, łącznie składających się na ówczesny Dział sprzedaży maszyn rolniczych i części zamiennych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r. W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz sygn. ITPP2/443-1093/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach aportu Spółka przejęła zarówno aktywa, jak i pasywa. Nominalna wartość udziałów wydanych Spółce Wnoszącej odpowiadała wartości przejętych aktywów netto (tzn. ich wartości pomniejszonej o przejęte zobowiązania).

Wśród przejętych przez Spółkę aktywów znajdowały się m.in. wierzytelności handlowe związane z dotychczasową działalnością oddziałów Spółki Wnoszącej, jak również inne wierzytelności takie jak należności odsetkowe, czy też należności z tytułu zasądzonych kosztów procesu.

Niektóre z tychże wierzytelności jeszcze przed dniem wniesienia aportu zostały objęte przez Spółkę Wnoszącą odpisem aktualizującym dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Względem tych wierzytelności, których wartość pierwotnie została zaliczona w poczet przychodów należnych, a których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący został zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące zostały dokonane również względem wierzytelności, które nie stanowiły przychodów należnych Spółki Wnoszącej.

Wierzytelności objęte odpisem zostały przekazane w ramach aportu w wartości 0 zł, zaś pozostałe wierzytelności Spółka przejęła w kwotach brutto pozostających do zapłaty, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Wnoszącą.

W chwili obecnej tytułem spłaty przejętych wierzytelności na rachunek bankowy Spółki wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPB3/423-75f/13/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że spłaty wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej konsekwencji będą wpływać na jej rozliczenia podatkowe.

Jako, że na przejęte przez Spółkę pasywa składały się głównie zobowiązania handlowe Spółki Wnoszącej, związane z dotychczasową działalnością jej oddziałów, częstokroć dochodzi do sytuacji, w których Spółka regulując przejęte zobowiązania, ponosi również koszty związane z ich obsługą, np. ponosi koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez Spółkę Wnoszącą odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w ślad za uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich to wierzytelności te zostały przyjęte do ceny aportu i w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej spłacanych wierzytelności; ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 - czy w ślad za uzyskiwanym przychodem w postaci środków pieniężnych otrzymanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do jego pomniejszenia o koszt jego uzyskania dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w części przypadającej na spłacaną wierzytelność.

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez Spółkę Wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że jakkolwiek w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej normujące sukcesję podatkową (tekst jedn.: art. 93-93e), przez co zasadniczo niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów Spółki Wnoszącej, to jednak nie wyklucza to co do zasady potraktowania wydatków na odsetki od przejętych zobowiązań w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Koszty z tytułu spłaty naliczonych odsetek dotyczą bowiem działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe.

Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać stanowisko, że ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące wniesionych aportem oddziałów, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w tym przepisie. Za odmienną oceną nie może przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby "zaniknięcie" określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. w tym względzie przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r.; sygn. akt II FPS 2/11 publ. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 tejże ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stwierdzić należy, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przedsiębiorca jest zmuszony do bieżącego ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u Spółki związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Spółkę Wnoszącą, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Stanowisko to znajduje oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Szczególną uwagę zwrócić w tym miejscu należy na zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wydatki, których dotyczy pytanie nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem. W art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które należy rozumieć, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadanie. W takim przypadku zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów wprost potwierdzono w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc przyznanie prawa do wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej, nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem.

Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu tytułem zobowiązań, których źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc mimo, że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto ze zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę Wnoszącą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na Spółkę, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu Spółki, to również poniesione po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych przez nią zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez Spółkę przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania czwartego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku wniesienia do Spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejął zobowiązania związane z przejmowanym majątkiem, przy regulowaniu których ponosi również koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez spółkę wnoszącą aport odsetek.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego - w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań obciążających wnoszącego aport.

Ocena prawna problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Konieczne jest zatem zbadanie, czy ich poniesienie będzie wypełniało przesłanki celowości w rozumieniu tego przepisu, tj. czy zaistnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Spółkę.

W przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji przejmowane zobowiązania handlowe zostały zaciągnięte przez Spółkę Wnoszącą aport w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że zapłata odsetek od wskazanych zobowiązań nie jest wydatkiem związanym z uzyskaniem bądź zabezpieczeniem przychodu Spółki. Wskazane zobowiązania związane były z działalnością gospodarczą Spółki Wnoszącej aport tym samym trudno doszukać się związku pomiędzy zapłatą odsetek od takich zobowiązań przez Spółkę a zwiększeniem, czy też zabezpieczeniem źródeł przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Podkreślić należy, że ponoszone ww. wydatki, stanowią wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką a Spółką Wnoszącą, w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem czynność wniesienia aportu jest neutralna podatkowo, tzn. w związku z otrzymanym aportem Spółka nie uzyska przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wskazać również należy, że możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych odsetek nie daje również art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy, którego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podlegającego rozstrzygnięciu.

Reasumując należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę naliczonych ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań handlowych zaciągniętych przez podmiot wnoszący aport nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.