ITPB3/423-579/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku z świadczonymi usługami serwisowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku z świadczonymi usługami serwisowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług elektronicznych. W ramach świadczonych usług Spółka zawiera umowy ze swoimi klientami na okres 12 miesięcy w ramach których świadczy usługi wsparcia technicznego (usługi serwisowe). Umowy przewidują możliwość ich przedłużenia na kolejny okres 12 miesięcy. Wynagrodzenie za świadczoną usługę wsparcia technicznego jest regulowane z góry za cały okres obowiązywania umowy w terminie 14 dni od daty podpisania umowy na podstawie wystawionej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje przychód podatkowy w Spółce z tytułu usług serwisowych opłaconych za rok z góry.

Spółka wskazuje, że zgodnie z ogólną regułą, określoną w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W tym przypadku mamy do czynienia z usługą "opieki serwisowej". W ramach tej usługi Spółka zobowiązana jest, jako świadczeniodawca, do tego, że w razie wystąpienia określonych problemów u swoich klientów, będzie je naprawiać. Treścią zobowiązania Spółki jest gotowość do podjęcia tych czynności. Z chwilą przyjęcia na siebie tego zobowiązania Spółka wykonuje usługę. Nasza usługa jest zatem wykonana z chwilą rozpoczęcia danego okresu serwisowego. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w pytaniu nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresie rozliczeniowym. Jest to usługa świadczona przez pewien okres czasu, lecz nie jest rozliczana po zakończeniu tego okresu.

Do przychodów z umów przez Spółkę zawieranych nie ma zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód należy zaś rozpoznać na zasadzie ogólnej - z chwilą wykonania usługi - co następuje z początkiem danego okresu, który jest objęty ochroną serwisową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług elektronicznych. Umowy, które zawiera Wnioskodawca co prawda przewidują możliwość ich przedłużenia na kolejny okres 12 miesięcy, lecz co do zasady, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zawierane są one na okres 12 miesięcy. W ramach tych usług Spółka świadczy usługi serwisowe. Co istotne również wynagrodzenie za świadczoną usługę wsparcia technicznego jest regulowane z góry za cały okres obowiązywania umowy w terminie 14 dni od daty podpisania umowy na podstawie wystawionej faktury.

Świadczone przez Spółkę usługi serwisowe cechuje brak konkretyzacji ich wykonania, gdyż nabywca tych usług opłaca je w całości "z góry", bez względu na to, czy będzie z tych usług korzystał, czy też nie. Nie można zatem podzielić poglądu, że z chwilą rozpoczęcia danego okresu serwisowego i przyjęcia na Spółkę zobowiązania w postaci gotowości do podjęcia usług serwisowych w opłaconym z góry okresie rozliczeniowym, Spółka wykonała usługę.

Uzyskana przez Wnioskodawcę kwota wynagrodzenia opłacona z góry za cały okres 12 miesięcy obowiązywania umowy stanowi jednak definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień wystawienia faktury bądź dzień uregulowania należności przez kupującego (jeśli zapłata nastąpiła przed wystawieniem faktury).

Zapłata z góry za świadczone usługi serwisowe uiszczona za cały okres 12 miesięcy obowiązywania umowy, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być przy tym potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznaje moment powstania przychodu z początkiem danego okresu, który jest objęty ochroną serwisową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.