ITPB3/423-579/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwestii ustalenia wartości przychodu w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwestii ustalenia wartości przychodu w związkuz aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest właścicielem kilku nieruchomości. W związku z planowana restrukturyzacją Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za jej udziały. Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według jego wartości rynkowej. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła agio emisyjne i zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem z objęcia udziałów w spółce kapitałowejw zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (nieruchomości), będzie wartość nominalna udziałów, bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu, w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamianza ten aport udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna nowo objętych udziałów. Bez wpływu na wysokość przychodu pozostaje natomiast fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętychw zamian za wkład udziałów, przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów objętychw spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Pojęcie "wartość nominalna" użyta przez ustawodawcę wskazuje jednoznacznie, iż wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Sformułowanieto dowodzi, iż świadomym wyborem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W przeciwnym razie, w przepisach u.p.d.o.p. znalazłoby się odwołanie do wartości innej niż "nominalna", takiej jak np. wartość rynkowa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odsyła jednocześnie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej Ustawy. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w opinii Wnioskodawcy, iż może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. pozwala organowi podatkowemu oszacować przychódw przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organy podatkowe jest zatem znacząca różnica ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażonej w umowie oraz wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, różnica ta musi powstać bez uzasadnionej przyczyny.

W przypadku Spółki wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki kapitałowej, do której wkład zostanie wniesiony i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej wkładu, potwierdzonej przez wycenę biegłego rzeczoznawcy. Umowa spółki będzie określać zaś w jakiej części wniesiony wkład zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, w jakiej zaś przekazany na kapitał zapasowy (jako agio emisyjne), podział ten nie ma jednak znaczenia dla wartości przychodu po stronie udziałowca.

Jednocześnie, należy wskazać, że pojęcie wartości nominalnej udziałów jest pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksie spółek handlowych dalej jako: "kodeks spółek handlowych"). Kodeks spółek handlowych stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów jest zaś wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym,a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez przepisy tego kodeksu.

Kodeks spółek handlowych przewiduje również możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych z tzw. agio emisyjnym. Zgodnie z przepisami kodeksu, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Wnoszenie wkładu niepieniężnego z agio emisyjnym jest więc działaniem znajdującym pełne umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, często spotykanymw obrocie gospodarczym, z uwagi na fakt, iż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje kodeksu spółek handlowych oraz brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu,w przypadkach wnoszenia aportów z agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku gdy wartość aportu, wyrażona w umowie spółki,do której aport będzie wnoszony, odpowiada wartości rynkowej tego aportu, i przekazana ona zostanie, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, w części na kapitał zakładowy,w części zaś na kapitał zapasowy, przychodem Wnioskodawcy wnoszącego wkład niepieniężny będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Wskazane wyżej przepis nie dają bowiem żadnych podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania wg innej wartości niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. W szczególności, brak jest regulacji umożliwiających organom podatkowym określenia tego przychodu na podstawie wartości rynkowej, w przypadku gdy transakcja dokonana jest zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, a całkowita wartość wkładu nie odbiega od wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. pozwala bowiem organowi podatkowemu oszacować przychód wyłączniew przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej. Brak jest natomiast regulacji, która umożliwiałaby oszacowanie przychodu,w przypadku gdy wartość ta ma charakter rynkowy, jednak tak jak to może mieć miejscew przypadku opisywanego aportu, alokowana jest przez wspólnika na różne kapitały.

Taka interpretacja przepisów podatkowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-557/10-2/JG, Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-483a/11/AM.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. I SA/Sz 881/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. I SA/ Po 595/11.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, składników majątku innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. nieruchomości), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., u wnoszącego aport powstanie przychód podatkowy, w wysokości wartości nominalnej objętych za ten wkład udziałów, bez względu na sposób alokacji wkładu na poszczególne kapitały spółki otrzymującej wkład.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawai rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Stosownie do art. 158 § 1 ww. ustawy jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Według omawianej regulacji z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 12 ust. 1b ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstajew dniu:

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonejw umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolej na podstawie ust. 2 art. 14, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowydo zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającejod wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielnio którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe,w sytuacji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęte udziały, co do zasady, przychodem będzie wartość nominalna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy). W przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie 2 ustawy).

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.