ITPB3/423-577a/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczania kosztów dzierżawy gruntu, położonego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczania kosztów dzierżawy gruntu, położonego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, uzupełniony pismami Spółki z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) i z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 marca 2008 r. Rada Ministrów zmieniła obszar i granice Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do strefy przyłączono działki stanowiące grunt prywatny o powierzchni blisko 8 ha (Dz. U. Nr 41, poz. 242). Teren objęty Specjalną Strefą Ekonomiczną jest własnością Zakładów S.A.

Spółka z o.o. jest spółką córką Zakładów S.A. i dzierżawi grunt objęty Strefą, na którym będzie prowadzić działalność gospodarczą. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie w dniu 15 maja 2008 r. Zarząd Spółki powołał jej Oddział, który prowadzić będzie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, która korzystać będzie z pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych stanowiącej pomoc regionalną, która polega na zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługującego przedsiębiorcy, a wielkość zwolnienia będzie określona w oparciu o dane Oddziału Spółki.

Wnioskodawca działa od 2004 r. W okresie czterech lat została zbudowana jedna z najnowocześniejszych fabryk w Polsce o profilu produkcji: folii paroprzepuszczalnych i laminatów oddychających.

Dotychczasowa działalność (poza terenem Strefy) będzie prowadzona przez Zakład produkcji laminatów i folii oddychającej, a na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej powstaną trzy nowe Zakłady:

Profile biznesowe realizowane przez poszczególne Zakłady będą rozłączne, ale procesy produkcyjne i wykorzystywane w nich surowce/półfabrykaty będą częściowo wspólne dla wszystkich lub więcej niż jednego Zakładu. Należy zaznaczyć, że teren objęty Specjalną Strefą Ekonomiczną znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zatem przepływ zasobów (rzeczowych oraz niematerialnych) pomiędzy Zakładami będzie naturalną i racjonalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności w ramach działalności poza obszarem objętym Strefą, Spółka będzie produkowała laminaty oddychające i folie, które będą wykorzystywane jako półfabrykaty/surowce do produkcji wyrobów gotowych w ramach działalności prowadzonej przez Oddział (na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując, czy czynsz dzierżawny może być wliczany do wartości początkowej środków trwałych wybudowanych na dzierżawionym gruncie, należy zwrócić uwagę na treść art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W opinii podatnika, koszty czynszu dzierżawnego gruntu nie stanowią kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem koszt będący bezpośrednią konsekwencją posiadania gruntu, który musi być ponoszony bez względu na fakt, czy jest na tym gruncie realizowana inwestycja. Koszt czynszu dzierżawnego jest zatem kosztem uzyskania przychodu w momencie jego powstania.

Dodatkowo, z przepisów regulujących działanie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wynika, że koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą innych niż budynki i budowle, uwzględnia się jedynie w przypadku gdy najem albo dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy. W przypadku dzierżawy gruntu, płatności za jego wykorzystanie nie mają znamion płatności rat kapitałowych dotyczących wykorzystywanych aktywów (w tym przypadku gruntu). Należy nadmienić, że w przepisach regulujących koszty kwalifikowane w ramach funduszy Unii Europejskiej, koszty dzierżaw i najmu ujmuje się także jako koszty ogólne, stanowiące koszty okresu (co do zasady kwalifikowane w ramach kosztów działania projektu), a zatem koszty te nie podnoszą wartości wytworzenia środków trwałych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty dzierżawy gruntu stanowią koszty bieżącej działalności i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka posiadająca od dnia 15 maja 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ponosi koszty dzierżawy gruntu, położonego w obrębie Strefy, na którym rozpoczyna realizację inwestycji. Właścicielem gruntu jest spółka matka Wnioskodawcy. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie normując ich potrącalność.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy). Wydatki te są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy).

Składniki majątku Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koszty dzierżawy gruntu nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie powiększają wartości początkowej tych składników majątku.

Istnieje jednak związek przedmiotowych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, a dokładniej z działalnością na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Ich ponoszenie nie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Wobec powyższego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty dzierżawy gruntu ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zadnie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zaznaczyć, że mocą art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych są wolne od podatku, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów ich uzyskania przychodów.

Analizowane koszty dzierżawy gruntu mają na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. przychodów ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.