ITPB3/423-576/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu do tut. organu 13 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) - dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka ("O." lub Wnioskodawca) jest wspólnikiem spółki osobowej. Spółka osobowa nabyła tytułem wkładu od innych wspólników akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. W dacie wniesienia wkładu do spółki osobowej nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy ani spółki osobowej, a wartość wkładu wykazana w księgach rachunkowych spółki osobowej odpowiadała wartości rynkowej akcji spółki z dnia ich wniesienia przez innych wspólników do spółki osobowej, co było podstawą do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka akcyjna nabywa do spółki osobowej akcje celem umorzenia za wynagrodzeniem w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona podstawa opodatkowania w przypadku otrzymania przez SO, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy według polskiego prawa podatkowego spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych alokując do nich proporcjonalną do ich udziału w spółce osobowej część przychodów i kosztów.

Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest spółka na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia akcji przez spółkę osobową tytułem wkładu od wspólnika, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez spółkę osobową od spółki akcyjnej z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w odpowiedniej części, proporcjonalnie do udziału w zyskach przypadającego na "O." a wartością wkładu wspólników - akcji. Trudno jest jednak wskazać przepis, który regulowałby szczegółowo tę kwestię.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się części wynagrodzenia z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia. W związku z czym akceptacja interpretacji, iż opodatkowaniu podlega przychód bez wolnego od opodatkowania przychodu równego kosztom pozwalałby przyjąć, iż ustawodawca w sposób świadomy pozbawił pewną grupę podatników (wspólników spółek osobowych) możliwości pomniejszenia przychodów o koszt nabycia przy umorzeniu akcji. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz zasadą równego traktowania podatników.

Przyjęcie zatem że koszt ustala się jak w przypadku odpłatnego zbycia akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy) wydaje się być bardziej logiczne i uzasadnione. Pozwoliłoby to wspólnikom spółki osobowej, w dacie zbycia akcji celem umorzenia, opodatkować nadwyżkę ponad koszt nabycia akcji, tj. środki jakie zostały wydatkowane przez spółkę osobową na objęcie lub nabycie akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) - wartość wkładu wspólnika, tj. wartość akcji wniesionych jako wkład w dacie wnoszenia do spółki osobowej.

Takie stanowisko potwierdza na przykład przyjęty przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego w spółce osobowej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w postanowieniu Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006 r. (sygn. US I/1-415/8a/2006). W powoływanym postanowieniu organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę osobową tytułem wkładu niepieniężnego, które zostają następnie wniesione przez spółkę osobową do innej spółki kapitałowej, wspólnicy spółki osobowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej.

W związku z powyższym stosując zasady ogólne, w przypadku zbycia akcji Spółki w celu umorzenia należy pomniejszyć przychód podlegający opodatkowaniu o wartość przedmiotu wkładu (akcji), określonego w księgach spółki osobowej. Z takimi zasadami opodatkowania zgadzają się też organy podatkowe w przypadku sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową (np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB podobnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. 1472/ROP 1/423-122/220/06/DP).

Uniemożliwienie wspólnikom spółki osobowej pomniejszenia przychodów w momencie zbycia akcji w celu umorzenia o wartość kosztu odpowiadającego kosztom nabycia akcji, w sposób rażący i nieuzasadniony dyskryminowałoby tą grupę podatników. Opierając się na zasadzie analogii rozumianej jako sposób wypełnienia luk w ustawie polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nieuregulowanego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia akcji spółki przez spółkę osobową tytułem wkładu do spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez spółkę osobową od spółki z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia a wartością umorzonych akcji, w wartości z dnia wnoszenia ich wkładu do spółki osobowej, w odpowiedniej proporcji przypadającej na wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. Nr ITPB3/423-98/08/AW.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

* wspólnicy wnoszący akcje do spółki osobowej nabyli je za gotówkę poprzez objęcie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji,

* uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której to wspólnicy objęli akcje została podjęta w dniu 29 maja 2007 r., rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w KRS nastąpiła w dniu 11 maja 2007 r.;

* akcje zostały wniesione jako wkład do spółki osobowej w dniu 23 stycznia 2008 r., rejestracja w KRS podwyższenia wkładów wniesionych przez wspólników nastąpiła w dniu 9 maja 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej wspólnikiem spółki osobowej zastosowanie znajdzie:

* art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, oraz

* art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, stosownie do którego, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zatem otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału a kosztami jego nabycia, które określa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k cytowanej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż wspólnicy nabyli akcje za gotówkę w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis dokonuje przesunięcia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie m.in. akcji w spółce, na chwilę ich zbycia, sprzedaży, czyli na moment uzyskania przychodu. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jako że Spółka, nie uzyskała przychodu, w związku z wniesieniem przez wspólników do spółki osobowej aportu w postaci akcji innej spółki, tym samym na moment wniesienia wskazanych akcji zarówno Wnioskodawca jak i spółka osobowa nie miały możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji nastąpi w takiej sytuacji dopiero w momencie sprzedaży akcji przez spółkę osobową w celu ich umorzenia. Przy czym kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia aportem akcji do spółki osobowej, ale koszt nabycia akcji przez poszczególnych wspólników.

Reasumując Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć wydatki związane z nabyciem rzeczonych akcji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej powołanych przepisów. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowe akcje zostały wniesione do spółki osobowej, wysokość poniesionych przez wspólników kosztów uzyskania przychodów musi zostać rozliczona proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w spółce osobowej zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż akcje w spółce stanowią prawa majątkowe, w konsekwencji w stosunku do nich nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.