ITPB3/423-575/08/MK - Wydatki poniesione w związku z czynnościami związanymi z procesem sprzedaży udziałów spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z czynnościami związanymi z procesem sprzedaży posiadanych udziałów spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z czynnościami związanymi z procesem sprzedaży udziałów spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna, która posiada 98,28% udziałów w spółce z o.o., na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw jest zobowiązana do zbycia udziałów lub akcji w spółkach działających w sferze eksploatacji do dnia 31 grudnia 2005 r. Zarząd Jednostki podjął decyzję o zbyciu udziałów w spółce z o.o., w związku z tym spółka poniosła koszty:

Koszty te od roku 2005 gromadzone były na koncie: Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Spółka dokonywała także pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w miesiącu otrzymania tych faktur lub w miesiącu po nim następującym.

Wnioskodawca wskazał, że pomimo dwukrotnego zaproszenia do rokowań, udziały spółki z o.o. nie znalazły nabywców, tzn. oferowane przez nabywców ceny były niższe od wyceny udziałów przygotowanej przez Spółkę.

W tej sytuacji Zarząd uchwałą z dnia 5 czerwca 2008 w oparciu o "Procedurę sprzedaży udziałów spółki Sp. z o. o." podjął decyzję o odstąpieniu od negocjacji i postanowił zamknąć toczący się proces sprzedaży. Spółka podniosła, że decyzja ta jednakże nie oznacza zaniechania procesu prywatyzacji, co podkreślono w protokole z posiedzenia Zarządu w dniu 5 czerwca w odniesieniu do uchwały.

Następnie Zarząd Spółki uchwałą z dnia 31 lipca 2008 r. powołał Zespół ds. opracowania koncepcji prywatyzacji spółki z o.o. Wśród koncepcji będzie się rozpatrywać, np. podział Spółki i sprzedaż udziałów spółek powstałych w wyniku podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do pytania pierwszego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie wydatki, które związane są z przychodami osiąganymi przez podmiot lub z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy.

Natomiast zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki oznacza to, że ponosząc wydatki dotyczące procesu sprzedaży udziałów spółki z o.o., Spółka do czasu dokonania transakcji sprzedaży nie ma prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym, w którym Spółka dokona sprzedaży udziałów poniesione wcześniej wydatki zostaną uznane za koszty podatkowe. W związku z powyższym prawidłowo nie zaliczyła, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków ponoszonych w celu przygotowania udziałów do sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie zostały wyszczególnione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Bezspornym jest, że wydatki związane z wyceną udziałów, z przygotowaniem memorandum oraz opracowaniem procedury sprzedaży posiadanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w katalogu art. 16 wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z powyższym odnosząc się do wskazanych przez Spółkę we wniosku wydatków, zdaniem tut. organu są to wydatki, które należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ujęciu podatkowym bowiem koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są związane z całokształtem działalności podatnika, z funkcjonowaniem firmy, jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym r. (okresie) wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), reguluje obecnie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego r. podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast ust. 4e ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast z treści art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego.

Natomiast w przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Innymi słowy do tej kategorii kosztów nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie organu podatkowego poniesione od 2005 r. wydatki związane z wyceną udziałów, z przygotowaniem memorandum oraz opracowaniem procedury sprzedaży udziałów stanowią, pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co zasady i co do wielkości, koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, powinny zatem stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach opisanych powyżej.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na uznaniu całości przedmiotowych wydatków za koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem i wywodzeniem na tej podstawie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.