ITPB3/423-574/10/AW - Kwalifikacja środków dopłaty zwrotnej do kapitału rezerwowego spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismami z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) oraz z dnia 11 stycznia (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłaty do kapitału rezerwowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłaty do kapitału rezerwowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 10 listopada 2010 r. Nr ITPB3/423-574/10-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 22 listopada 2010 r. (data wpływu). Ponowne uzupełnienie wniosku wpłynęło do tutejszego organu w dniu 17 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank finansujący Spółkę poinformował ją, że według standardów bankowych standing spółki został obniżony z powodu niskiego kapitału rezerwowego. Zarząd Spółki przedstawił ten problem jedynemu akcjonariuszowi ze Szwecji występującemu pod firmą Spółka Akcyjna z siedzibą w V., Szwecja. Akcjonariusz chciałby, aby Spółka prezentowała się jak najlepiej w rankingu bankowym i zamierza wnieść dopłatę zwrotną na kapitał rezerwowy do czasu, aż Spółka zakończy spłatę kredytu bankowego w roku 2016.

Spółka dodaje, iż jej statut przewiduje możliwość utworzenia pod nazwą rezerwowych "jeszcze inne kapitały", zatem do wykonania zamierzeń jedynego akcjonariusza zwołane zostanie Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, które powinno powziąć stosowną uchwałę w przedmiocie utworzenia kapitału rezerwowego i wniesieniu dopłat zwrotnych z przeznaczeniem na zabezpieczenie kredytu bankowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż statut Spółki w obecnym brzmieniu nie przewiduje wniesienia dopłaty zwrotnej. Przed wniesieniem przedmiotowej dopłaty zostanie podjęta stosowna uchwała zmieniająca statut Spółki. Uchwała dotycząca utworzenia kapitału rezerwowego i wniesienia dopłat zwrotnych z przeznaczeniem na zabezpieczenie kredytu bankowego stanowić będzie jednocześnie zmianę statutu Spółki w zakresie możliwości wnoszenia dopłat.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

1. statut Spółki, w obecnym brzmieniu, nie przewiduje możliwości wydania akcji uprzywilejowanych,

2. statut spółki nie dopuszcza emitowania akcji imiennych, jak i na okaziciela oraz nie określa rodzaju i charakteru uprzywilejowania,

3. akcjonariusz (jedyny) zamierza dokonać zmian w statucie w zakresie możliwości dokonywania przez niego dopłaty zwrotnej do kapitału rezerwowego,

4. akcjonariusz wniesie dopłatę do kapitału rezerwowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisana wyżej dopłata zwrotna do kapitału rezerwowego będzie wyłączona z dochodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłaty będzie wynosiła 0,5% od kwoty wniesionej opłaty na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego (dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - wniesienie dopłaty zwrotnej do kapitału rezerwowego w przedstawiony wyżej sposób jest prawidłowe i zgodne z wykładnią celowościową art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powoduje zaliczenia tej dopłaty do przychodów Spółki, ponieważ:

1. dopłaty mają być wniesione do Spółki zgodnie z przepisami i podlegają zwrotowi,

2. zwolnienie dopłat z przychodów Spółki wynika wprost z cytowanego przepisu,

3. dopłaty mają charakter tymczasowy.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia - jego zdaniem - również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. II FSK 770/05. Z jego treści wynika, iż norma wywiedziona z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zaliczenia bądź wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopłat w zależności od typu spółki, do której te dopłaty zostały wniesione lub czy dopłaty te podlegają zwrotowi czy też temu zwrotowi nie podlegają. Nie nadają im różnych skutków prawnopodatkowych w zakresie kształtowania kosztów uzyskania przychodów, a szerzej mówiąc podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący spółką akcyjną otrzyma dopłatę od jedynego akcjonariusza do kapitału rezerwowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 11 omawianej ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Odnosząc brzmienie niniejszego przepisu do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podkreślenia przy tym wymaga, iż terminu "dopłaty" użyto w tym przepisie zarówno do określenia dopłat wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych. Odrębnymi przepisami, do których odsyła ww. przepis są uregulowania zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Innymi słowy, aby wniesione dopłaty spełniały przesłanki powalające na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być zachowany tryb jej wnoszenia zgodnie z Kodeksem spółek handlowych.

Należy przy tym wyjaśnić, iż dopłata wnoszona przez akcjonariusza spółki akcyjnej charakteryzuje się odmiennymi elementami i jej kwalifikacją zarówno na gruncie Kodeksu spółek handlowych jak też ustaw podatkowych, niż dopłata wnoszona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z treści art. 351 § 1 Kodeksu wynika, że spółka akcyjna może wydawać akcje o szczególnych uprawnieniach, które powinny być określone w statucie (akcje uprzywilejowane). Akcje uprzywilejowane, z wyjątkiem akcji niemych, powinny być imienne. W § 2 tego przepisu ustanowiono natomiast, że uprzywilejowanie, o którym mowa w § 1, może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu nie dotyczy spółki publicznej. Jednocześnie w myśl § 3 tego artykułu, statut może uzależniać przyznanie szczególnych uprawnień od spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz spółki, upływu terminu lub ziszczenia się warunku. Ponadto - na podstawie art. 396 § 3 Kodeksu spółek handlowych - dopłaty wnosi się do kapitału zapasowe. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu bowiem do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

* Statut Spółki, w obecnym brzmieniu, nie przewiduje możliwości wydania akcji uprzywilejowanych,

* statut spółki nie dopuszcza emitowania akcji imiennych, jak i na okaziciela oraz nie określa rodzaju i charakteru uprzywilejowania,

* akcjonariusz wniesie dopłatę do kapitału rezerwowego.

Co więcej, Spółka nie wskazuje, ażeby przewidywała zmianę statutu w przedmiotowym zakresie. Podaje natomiast, iż akcjonariusz (jedyny) zamierza dokonać zmian w statucie w zakresie możliwości dokonywania przez niego dopłaty zwrotnej do kapitału rezerwowego. Należy przy tym podkreślić, że - stosownie do art. 301 § 4 Kodeksu spółek handlowych - akcjonariusze są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w statucie

W konsekwencji - w sytuacji opisanej we wniosku - dopłata, którą zamierza wnieść jej jedyny akcjonariusz nie nastąpi trybie i na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Dlatego też - w analizowanej sprawie - nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego - w omawianej sytuacji - wniesienie przedmiotowych środków do spółki akcyjnej na kapitał rezerwowy należy rozpatrzyć pod kątem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrotny charakter omawianych środków - co podkreśla Spółka w opisie zdarzenia przyszłego - spowoduje to, iż ich otrzymanie i ich zwrot będzie neutralne dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji otrzymanie środków nie będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających ich zatrzymanie Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej).

Konieczne jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, iż wniesienie omawianych środków na kapitał rezerwowy, mimo, że nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego, może spowodować konieczność ustalenia przychodu w związku z możliwością nieodpłatnego z nich korzystania. Jednakże z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, niniejsze nie podlega ocenie w ramach tej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, orzeczenie to potwierdza stanowisko tutejszego organu w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno do spółek akcyjnych, jak i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.