ITPB3/423-573/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych jej członkom ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny,

* jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych członkom Wnioskodawcy ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (Kasy). Działalność Wnioskodawcy regulowana jest przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). Począwszy od dnia 27 października 2012 r. działalność Kasy Krajowej podlegać będzie regulacji przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855, dalej: "Nowa Ustawa SKOK").

Członkostwo Kas w systemie Wnioskodawcy jest obowiązkowe; członkami Wnioskodawcy mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (art. 41 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych). Liczba członków Kasy Krajowej wynosi aktualnie 58 podmiotów i może w przyszłości ulec zmianie (zarówno zwiększeniu jak i zmniejszeniu).

Zgodnie z przepisem art. 42 ww. ustawy, celem działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej Kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa.

Dla realizacji powyższego celu, Wnioskodawca ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art. 42 w zw. z art. 55 ust. 1 ww. ustawy) oraz przyjmowania lokat od Kas (art. 44 ust. 1 pkt 6 tej ustawy). Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez poszczególne Kasy w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% wartości ich aktywów. Ponadto, na fundusz stabilizacyjny przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 57 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa Statut Kasy Krajowej (art. 55 ust. 2 ww. ustawy).

Statut Wnioskodawcy precyzuje w § 52 ust. 5, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności Kas oraz Wnioskodawcy, a w szczególności na finansowanie programów naprawczych. Statut Wnioskodawcy zawiera upoważnienie dla Zarządu do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 19 grudnia 2007 r. (Uchwała), wkłady członkowskie powyżej określonej odrębną uchwałą zarządu kwoty są oprocentowane. Odsetki naliczane są miesięcznie i wypłacane w okresach kwartalnych. Obowiązek wnoszenia wkładów na fundusz stabilizacyjny spoczywa na wszystkich Kasach.

Środki pieniężne, które nie są przez Kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla członków Kas, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności we wskazane w ustawie (art. 37 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych) instrumenty finansowe:

Zgodnie z treścią art. 37 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, "Łączna kwota lokat w jednym banku, wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów kasy. Ograniczenia tego nie stosuje się do papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1." Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w jego pierwszym zdaniu określającym limity zaangażowania Kas w poszczególne rodzaje instrumentów inwestycyjnych (do 8% aktywów Kasy) nie zostały wymienione lokaty w Kasie Krajowej, przez co rozumieć można, że podobnie jak inwestycje w papiery wartościowe Skarbu Państwa i NBP, nie podlegają one limitowaniu.

Omawiana ustawa zawiera zatem zamknięty katalog aktywów, jakie służyć mogą inwestowaniu nadwyżek finansowych Kas, a pośród nich wymienia lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej. Zauważyć należy, że tylko dwie możliwości inwestowania wymienione w art. 37 ust. 1 tej ustawy wyłączone zostały z określonego limitu, tj. obligacje i papiery wartościowe, o jakich mowa w pkt 1 i lokaty w Kasie Krajowej. Nowa ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie pozwala zatem Kasom na dowolne dysponowanie wolnymi środkami pieniężnymi.

Ponadto wskazać należy, że także regulacje wewnętrzne Wnioskodawcy (Statut Wnioskodawcy) nakazują zrzeszonym w niej Kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią § 12 Statutu Wnioskodawcy, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów). Podkreślić należy, że środki będące w posiadaniu Wnioskodawcy z ww. tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych u Wnioskodawcy z tytułu rezerwy płynnej Kasa może otrzymać niskooprocentowany kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić płynność Kasie w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty).

Łączny udział Kas będących członkami Kasy Krajowej w funduszu udziałowym Wnioskodawcy przekracza 25% udziałów, przy czym niektóre Kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 48 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, każdemu członkowi Kasy Krajowej przysługuje jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę od dnia 27 października 2012 r. odsetki od wkładów wniesionych przez Kasy na fundusz stabilizacyjny oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych Kas i lokat obowiązkowych, stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów i nie podlegają regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni". Ponadto, jak wskazuje art. 16 ust. 7b powołanej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Jak podkreśla Wnioskodawca, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że regulacje ograniczające możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz udziałowców stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W ocenie Wnioskodawcy wymóg odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni obejmuje swoim zakresem również art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej, określający zasady ustalania wskaźnika procentowego, o którym mowa jest w pkt 60 art. 16 ust. 1 ustawy.

Tym samym z przepisu art. 16 ust. 6 w odniesieniu do spółdzielni Wnioskodawcy wynika norma prawna, zgodnie z którą wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez członków spółdzielni udziałów w spółdzielni określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym członkom. W konsekwencji powyższego, bez znaczenia dla ustalenia wskaźnika procentowego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 jest wysokość i liczba posiadanych przez daną Kasę udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy, nawet jeżeli przekracza ona 25% udziału w tym funduszu, bowiem w sytuacji gdy posiadane udziały, niezależnie od ich liczby i wartości, dają danej Kasie jeden głos na walnym zgromadzeniu (stosownie do art. 48 ust. 2 nowej ustawy SKOK), wskaźnik procentowy ustalać należy w oparciu o wysokość procentowego udziału prawa głosu danej Kasy w ogólnej liczbie praw głosu wszystkich Kas, a nie na podstawie liczby lub wartości posiadanych udziałów w funduszu udziałowym.

Mając zatem na uwadze, że stosownie do art. 48 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, każdej Kasie będącej członkiem Kasy Krajowej przysługuje jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę począwszy od dnia 27 października 2012 r. od wkładów wniesionych przez Kasy na fundusz stabilizacyjny oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych Kas i lokat obowiązkowych, których odbiorcą będzie Kasa, w odniesieniu do której wskaźnik procentowy posiadanych udziałów w funduszu udziałowym Kasy Krajowej obliczony zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej na podstawie liczby praw głosu, będzie niższy od 25%, stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów i nie będą podlegały regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wskaźnik procentowy posiadanych udziałów w funduszu udziałowym Kasy Krajowej obliczany na podstawie liczby praw głosu przysługujących danej Kasie, z uwagi na brzmienie art. 48 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, będzie niższy od 25% zawsze, gdy liczba członków Kasy Krajowej wynosić będzie 5 Kas lub więcej. Skoro bowiem prawa głosu przysługujące wszystkim Kasom zrzeszonym w Kasie Krajowej stanowią 100%, to wobec przysługiwania każdej Kasie 1 głosu, wskaźnik procentowy określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 6, wyniesie 20% gdy członkami Kasy Krajowej będzie 5 Kas, oraz będzie się zmniejszał wraz ze wzrostem liczby Kas będących członkami Kasy Krajowej. Wg obecnego stanu 58 Kas zrzeszonych w Kasie Krajowej wskaźnik ten wynosi ok. 1,72%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje "odsetek". W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego. Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem "odsetka" rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Dla potrzeb stosowania interpretowanego przepisu, ustawodawca wprowadził natomiast do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególną definicję pożyczki. I tak, stosownie do art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

* nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);

* obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów "niedokapitalizowanej" spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do "zaniżania" dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Co istotne, również z uwagi na cel omawianego przepis, jakim jest ograniczenie niekorzystnych skutków podatkowych wszelkich form odpłatnego udostępniania na określony czas kapitału spółce przez jej udziałowców, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie "pożyczki" w treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do odesłania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60, przepis ten stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 wymaga zatem uwzględnienia charakteru prawnego i wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej spółdzielni.

Należy przy tym zaznaczyć, że objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu spółdzielni zostało uwzględnione w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będący spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art. 41 ust. 1-2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm.), otrzymuje od swoich członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów, przy czym niektórzy członkowie posiadają indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów w funduszu udziałowym, środki pieniężne tytułem:

* wkładów na fundusz stabilizacyjny,

* lokat obowiązkowych,

* lokat wolnych środków pieniężnych,

od których nalicza i wypłaca odsetki. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy zapłata tych odsetek podlega regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy wskazana przez Wnioskodawcę regulacja odnosi się w istocie do odsetek wypłacanych kasom z powyższych tytułów.

Odnosząc się do odsetek od pierwszych z ww. środków, należy wskazać, że obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego wynika z regulacji ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. W myśl art. 42 tej ustawy, celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. Stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy, dla realizacji celów, o których mowa w art. 42, kasy wnoszą na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów. Statut Kasy Krajowej określa szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie (art. 55 ust. 2 ustawy).

Wobec powyższego, wkłady na fundusz stabilizacyjny nie są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie są przekazywane Wnioskodawcy na podstawie umowy. W związku z powyższym, odsetki od wkładów na fundusz stabilizacyjny nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przez Wnioskodawcę kategorii należności - tj. odsetek od lokat obowiązkowych, należy podkreślić, że obowiązek wnoszenia przez Kasy środków pieniężnych tytułem lokat obowiązkowych nie został ustanowiony mocą przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Wynika z regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z § 12 jego Statutu, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego kasy są obowiązane posiadać fundusze własne, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, funduszami własnymi kasy są:

Stosownie do art. 25 ustawy, Kasa tworzy fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy będący w dyspozycji kasy, powstający z wkładów członkowskich, o których mowa w art. 12, oraz gromadzonych przez członków oszczędności.

Na mocy art. 38 ust. 1 i 2 tej ustawy, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa ma obowiązek utrzymywać rezerwę płynną w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego. Rezerwę płynną stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie w formie gotówki lub w innych formach ustalonych przez Komisję Nadzoru Finansowego na umotywowany wniosek Kasy Krajowej.

Środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredyty dla członków kasy, mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

Mając na względzie powołane unormowania, a także okoliczność, że źródłem obowiązku lokowania przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe części ich środków stanowiących ich rezerwę płynną oraz fundusze własne w Kasie Krajowej jest Statut Wnioskodawcy - a zatem umowa zaakceptowana przez wszystkich członków Wnioskodawcy - istnieją podstawy dla uznania przedmiotowych lokat obowiązkowych za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odseteki od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzecia z kategorii wypłacanych przez Wnioskodawcę należności to odsetki od dobrowolnych lokat wolnych środków spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Lokaty takie mieszczą się w kategorii pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma do nich zastosowanie ograniczenie (wyłączenie), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Reasumując, co do zasady wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu:

* wkładów na fundusz stabilizacyjny - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków - mogą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Wskazać należy w tym miejscu, że odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy w przypadku spółdzielni, skutkuje uznaniem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółdzielni przez jej członka posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni albo członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni, jeżeli wartość zadłużenia spółdzielni wobec jej członków posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich członków spółdzielni (o ile są oni osobami prawnymi) osiągnie łącznie trzykrotność wartości funduszu udziałowego spółdzielni - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółdzielni przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółdzielni wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości funduszu udziałowego spółdzielni.

Odnosząc niniejszy przepis do spółdzielni, "kwalifikowanymi pożyczkodawcami" będą członkowie spółdzielni pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów tej spółdzielni oraz co najmniej dwaj członkowie, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółdzielni pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółdzielni wobec grupy udziałowców zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości funduszu udziałowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółdzielni przez "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Biorąc pod uwagę treść normy prawnej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ulega wątpliwości że ust. 6 art. 16, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, obejmuje swoim zakresem również spółdzielnie.

Zatem stosownie do treści art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, posiadanych przez członków spółdzielni udziałów w spółdzielni określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym członkom.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sposób wyliczania wskaźnika procentowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzić może komplikacje, zwłaszcza w odniesieniu do udziałów czy akcji w spółkach kapitałowych.

Rozwiązanie wskazane w powyższym przepisie nakazuje uwzględnić przewidziane przez umowę spółki (statut) uprzywilejowanie udziałów co do prawa głosu.

Stosownie do treści art. 174 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce. Jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane) - § 2 art. 174. Tymczasem zgodnie z art. 174 § 4 tej ustawy uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu nie może przyznawać uprawnionemu więcej niż trzy głosy na jeden udział. Może zatem zaistnieć sytuacja, w której wspólnik posiada 10% udziałów reprezentujących 10% kapitału, natomiast są to udziały uprzywilejowane co do prawa głosu (3 głosy na udział), tym samym na potrzeby ustaleń związanych z finansowanie takiej spółki uznaje się, iż posiada on 30% udziałów.

Jak wynika z kolei z treści art. 36 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) każdy członek spółdzielni ma jeden głos bez względu na ilość posiadanych udziałów. Statut spółdzielni, której członkami mogą być wyłącznie osoby prawne, może określać inną zasadę ustalania liczby głosów przysługujących członkom.

Podobna regulacja znajduje się również w obowiązujących przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Stosownie do treści art. 48 ust. 2 obowiązującej ustawy każdemu członkowi Kasy Krajowej przysługuje jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów.

Założenia te mają zatem istotny wpływ na możliwość odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie odsetek wypłacanych członkom Wnioskodawcy.

Zaznaczyć trzeba, że sposób ustalania wskaźnika procentowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej dotyczy zarówno "pożyczkodawców kwalifikowanych" jak i grona "znaczących udziałowców". Natomiast krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

* udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),

* inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem". Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w spółdzielni - dłużniku. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów w spółdzielni - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Odnosząc zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 do Wnioskodawcy, wskazać należy, że 25% wskaźnik posiadanych przez kasy udziałów u Wnioskodawcy odnoszący się do "kwalifikowanych pożyczkodawców" może zostać osiągnięty bowiem "kwalifikowanymi pożyczkodawcami" będą również członkowie spółdzielni pożyczkobiorcy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółdzielni pożyczkobiorcy.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, z której wynika, że Wnioskodawca zrzesza 58 kas, które lokują środki pieniężne u Wnioskodawcy podlegające definicji "pożyczki", indywidualnie kasy te nie posiadają 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. Skoro bowiem 58 członków posiada 100% praw głosu na walnym zgromadzeniu, to każdy z członków Wnioskodawcy posiada w tej sytuacji 1,72% prawa głosu. Skoro jednak "kwalifikowanymi pożyczkodawcami" będą również członkowie Wnioskodawcy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółdzielni pożyczkobiorcy, 25% wskaźnik procentowy zostanie przez członków Wnioskodawcy przekroczony, a w konsekwencji uznać ich można za "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Innymi słowy z uwagi na konieczność łączenia udziałów w celu obliczenia 25% wskaźnika procentowego posiadanych udziałów w kapitale pożyczkobiorcy odnośnie podmiotów udzielających pożyczki, członkowie Wnioskodawcy będą "kwalifikowanymi pożyczkodawcami" bez względu na okoliczność posiadania 1 głosu przez każdego z członków Kasy przy jednoczesnym posiadaniu większej ilości udziałów.

Odnosząc jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 do Wnioskodawcy, w części dotyczącej "znaczących udziałowców" wskazać należy, że 25% wskaźnik posiadanych przez te podmioty udziałów nie może zostać osiągnięty, bowiem "znaczącymi udziałowcami" będą w niniejszej sprawie jedynie podmioty (kasy) posiadający indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. W takim przypadku, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wskaźnik procentowy posiadanych udziałów w funduszu udziałowym Kasy Krajowej obliczany na podstawie liczby praw głosu przysługujących danej kasie, z uwagi na brzmienie art. 48 ust. 2 nowej ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, będzie niższy od 25% zawsze, gdy liczba członków Wnioskodawcy wynosić będzie 5 kas lub więcej. Skoro bowiem prawa głosu przysługujące wszystkim kasom zrzeszonym w Kasie Krajowej stanowią 100%, to wobec przysługiwania każdej kasie 1 głosu, wskaźnik procentowy określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 6, wyniesie 20% gdy członkami Kasy Krajowej będzie 5 kas, oraz będzie się zmniejszał wraz ze wzrostem liczby kas będących członkami Kasy Krajowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę począwszy od dnia 27 października 2012 r. od wkładów wniesionych przez kasy na fundusz stabilizacyjny Wnioskodawcy oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych kas i lokat obowiązkowych, których odbiorcą będzie Wnioskodawca, stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów i nie będą podlegały regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji bowiem wskaźnik procentowy posiadanych udziałów przez członków w funduszu udziałowym obliczony zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej na podstawie liczby praw głosu, będzie niższy od 25%:

* uznać należy za nieprawidłowe - odnośnie funduszu stabilizacyjnego - bowiem ten nie podlega regułom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a zatem możliwość uznania przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów odsetek od wkładów na fundusz stabilizacyjny nie wynika z braku osiągnięcia przez członków Wnioskodawcy jako "znaczących udziałowców" 25% wskaźnika posiadania udziałów, który jest jednym elementów warunkujących zastosowanie tej regulacji;

* uznać należy za prawidłowe w pozostałej części, z tym zastrzeżeniem, że wskaźnik procentowy posiadanych udziałów przez członków w funduszu udziałowym obliczony zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej na podstawie liczby praw głosu, będzie niższy od 25% przy weryfikacji grona członków mogących stanowić "znaczących udziałowców".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.