ITPB3/423-571/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem pierwszej części zaliczki za przyłączenie do sieci ciepłowniczej - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem pierwszej części zaliczki za przyłączenie do sieci ciepłowniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - (przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w zakresie energii cieplnej) zawiera umowę na przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej źródła ciepła. Celem przedmiotu umowy jest:

* przyłączenie do sieci ciepłowniczej źródła ciepła;

* wykonanie dokumentacji projektowej;

* zapewnienie odbioru ciepła na zasadach określonych w odrębnych umowach.

Ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie zostanie ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia. Przyłącze będzie własnością Spółki i zostanie wykonane do dnia 31 grudnia 2014 r.

W celu umożliwienia dokonania przyłączenia przedmiotowego źródła ciepła Spółka poniosła nakłady na opracowania projektowe, oraz na wykonanie przepustów.

Opłata za przyłączenie zostanie wpłacona do Spółki w trzech częściach na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT, w terminie 21 (dwudziestu jeden) dni od dnia doręczenia każdej z faktur w następujący sposób:

Do wystawienia faktury rozliczeniowej Spółka będzie uprawniona po zrealizowaniu przyłączenia oraz dokonaniu odbioru przez odbiorcę, wraz z przedstawieniem dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów.

Do celów bilansowych zgodnie z polityką rachunkowości wniesienie opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej ujmowane są w księgach jako zaliczki do czasu zakończenia inwestycji (tekst jedn.: wykonania przyłącza lub sieci ciepłowniczej), a następnie odnoszone jako przychody przyszłych okresów. W konsekwencji przychód w Spółce powstaje z chwilą rozliczenia nakładów inwestycyjnych, tj. przyjęcia środków trwałych na stan majątkowy. Przychód zostaje ustalony do wysokości miesięcznej amortyzacji.

Dla celów podatkowych przychód w Spółce powstanie z chwilą zakończenia prac inwestycyjnych, tj. w dniu podpisania protokołu końcowego. W konsekwencji, otrzymanie przez podatnika części opłaty za usługę, przed wykonaniem całego zadania objętego umową nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania (art. 12 ust. 3a w z w z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę pierwszej części zaliczki za przyłączenie do sieci ciepłowniczej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dacie otrzymania środków finansowych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy zwrócić uwagę, że pobierana przez Spółkę pierwsza rata zaliczki odnosi się do usługi, która zostanie wykonana w późniejszym terminie. Podmiot przyłączany jest zobowiązany do zapłaty części opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej jeszcze przed terminem wykonania przyłączenia. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę pierwszej raty zaliczki, która jest zaliczana na poczet ostatecznej kwoty z tytułu przyłączenia do sieci jest wpłatą na poczet usługi, która wykonana zostanie w następnych okresach sprawozdawczych. Znajdzie więc tutaj zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji otrzymanie przez Spółkę pierwszej raty opłaty przed ostatecznym przyłączeniem danego podmiotu do sieci ciepłowniczej nie powoduje powstania przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera umowę na przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej źródła ciepła. Celem przedmiotu umowy jest:

* przyłączenie do sieci ciepłowniczej źródła ciepła;

* wykonanie dokumentacji projektowej;

* zapewnienie odbioru ciepła na zasadach określonych w odrębnych umowach.

Ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie zostanie ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia. Przyłącze będzie własnością Spółki i zostanie wykonane do dnia 31 grudnia 2014 r. W celu umożliwienia dokonania przyłączenia przedmiotowego źródła ciepła Spółka poniosła nakłady na opracowania projektowe, oraz na wykonanie przepustów. Opłata za przyłączenie zostanie wpłacona do Spółki w trzech częściach na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT, w terminie 21 (dwudziestu jeden) dni od dnia doręczenia każdej z faktur w następujący sposób:

Do wystawienia faktury rozliczeniowej Spółka będzie uprawniona po zrealizowaniu przyłączenia oraz dokonaniu odbioru przez odbiorcę, wraz z przedstawieniem dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów.

Przyłączenie określonego podmiotu do sieci przesyłowej stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę, a moment powstania przychodu w podatku dochodowym powinien być ustalony na gruncie przepisów art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym za datę powstania przychodu należy uznać najwcześniejsze ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji, w przypadku gdy ewentualne otrzymanie przez Spółkę płatności tytułem opłaty przyłączeniowej (uregulowanie należności) następuje po przyłączeniu podmiotu do sieci (wykonaniu usługi), za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi.

Należy zwrócić również uwagę, że pobierane przez Spółkę zaliczki (przedpłaty) z tytułu opłaty przyłączeniowej odnoszą się do usługi, która zostanie wykonana w późniejszym terminie. Podmiot przyłączany jest zobowiązany do zapłaty części opłaty za przyłączenie jeszcze przed terminem wykonania przyłączenia.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywaną usługą, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.

Skoro zatem dopiero po zrealizowaniu przyłączenia oraz dokonaniu odbioru przez odbiorcę, Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury rozliczeniowej wraz z przedstawieniem dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów, otrzymywane uprzednio należności (zaliczki) uznać należałoby za pobrane wpłaty na poczet wykonania wskazanej usługi, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki, w świetle którego otrzymanie przez Spółkę pierwszej raty opłaty przed ostatecznym przyłączeniem danego podmiotu do sieci ciepłowniczej nie powoduje powstania przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.