ITPB3/423-569A/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty wstępnej opłaty leasingowej, opłaty wstępnej i pierwszej raty (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 69 wniosku druk ORD-IN) jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie prawidłowości określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, opłaty wstępnej i pierwszej raty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - spółka akcyjna zajmuje się głównie wykonywaniem robót budowlanych, budowlano-montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym kompleksowe realizacje danej umowy, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Spółka prowadzi pełną rachunkowość.

Spółka informuje jednocześnie, że nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W latach 2005-2011 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności Spółki, w tym m.in. na zakup samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz specjalistycznych maszyn. Umowy zostały zawarte na okres 2, 3 i 5 lat. Przedmiotem umów jest przekazanie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez Spółkę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe. W każdej z umów, wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawiera umowy leasingu z 4 firmami leasingowymi A, B, C i D.

Umowy leasingowe z leasingodawcą A

Zgodnie z podpisanymi umowami Spółka jest zobowiązania do zapłaty następujących opłat:

* opłaty wstępnej (stanowiącej 9,5% wartości przedmiotu leasingu), będącej pierwszą ratą wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu;

* opłaty administracyjnej - będącej jednorazową opłatą należną finansującemu z tytułu zawarcia i administrowania Umową Leasingu, której wysokość wynosi 0,5% wartości przedmiotu leasingu;

* opłaty rejestracyjnej - będącej jednorazową opłatą należną finansującemu z tytuły rejestracji przedmiotu leasingu we właściwym organie administracji, jeżeli przedmiot ten podlega rejestracji na mocy przepisów prawa o ruchu drogowym.

W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisane jest, że przedmiot leasingu nie może być przekazany korzystającemu, jeżeli opłata wstępna, opłata administracyjna i opłata rejestracyjna nie zostały wpłacone na konto leasingodawcy (finansującego).

Pozostałe raty leasingowe spłacane są comiesięcznie przez okres kolejnych miesięcy, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

W przypadku każdej umowy, Spółka uiszczoną opłatę wstępną, opłatę administracyjną i opłatę rejestracyjną ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania danej Umowy. W przypadku leasingu samochodów osobowych rozliczana proporcjonalnie w czasie opłata wstępna powiększona zostaje o nieodliczony podatek VAT.

Umowy leasingowe z leasingodawcą B

Zgodnie z podpisanymi umowami Spółka jest zobowiązania do zapłaty następujących opłat:

* wstępnej opłaty leasingowej (stanowiącej 10% wartości przedmiotu leasingu) - będącej pierwszą częścią wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wczesnym okresie używania, tj. okresie pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestracyjnym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Nabycie przez finansującego przedmiotu leasingu i odbiór przedmiotu przez korzystającego następuje dopiero po zapłacie przez korzystającego wstępnej opłaty leasingowej. Spółka uiszczoną wstępną opłatę leasingową odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania danej Umowy. W przypadku leasingu samochodów osobowych rozliczana proporcjonalnie w czasie opłata wstępna powiększona zostaje o nieodliczony podatek VAT.

* zryczałtowane wynagrodzenie przysługujące finansującemu w wysokości 270 zł odrębnie za każdy zarejestrowany pojazd składający się na przedmiot leasingu z tytułu czynności związanych z rejestracją tego przedmiotu we właściwym organie administracji. Wynagrodzenie to ujęte było zawsze w fakturze wraz z pierwszą okresową opłatą leasingową, płatnej już po odbiorze przedmiotu leasingu;

* okresowe opłaty leasingowe - będące częścią wynagrodzenia finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do użytkowania i pobierania pożytków, płatne w okresach rozrachunkowych.

Okresowe opłaty leasingowe oraz zryczałtowane wynagrodzenie za rejestrację pojazdów (opłaty, od wniesienia których nie jest uzależnienie wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu) Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodów z chwilą ujęcia faktury za te opłaty w księgach rachunkowych.

Umowa leasingowa z leasingodawcą C

Przedmiotem tej umowy są specjalistyczne urządzenia i maszyny sprowadzone z zagranicy. Walutą leasingu jest euro. Rozliczenie opłat wynikających z umowy następuje po przeliczeniu na złotówki. Zgodnie z umową spółka poniosła następujące opłaty:

* kaucja gwarancyjna - opłata uiszczona przez korzystającego na rzecz finansującego w terminie 7 dni od zawarcia umowy, stanowiąca zabezpieczenie płatności opłaty wstępnej. Przedmioty leasingu zostały sprowadzone z zagranicy i ich wartość początkowa została wyrażona w euro. Kaucja gwarancyjna płatna była w złotówkach. Konieczność pobrania takiej opłaty wynikała z faktu niemożliwości ustalenia wysokości opłaty wstępnej (10% wartości początkowej przedmiotu leasingu wyrażonej w euro, przeliczonej na złotego po kursie z dnia obciążenia rachunku bankowego finansującego ceną sprzedaży przedmiotu leasingu). Zgodnie z umową kaucja gwarancyjna została zaliczona na poczet opłaty wstępnej, a różnicę (niedopłatę) w wysokości pomiędzy kaucją a opłatą wstępną Spółka dopłaciła.

* opłata wstępna - będąca opłatą niezbędną do realizacji leasingu, stanowiąca udział własny korzystającego, wynosi 10% wartości przedmiotu leasingu, wymagalna w dacie rozpoczęcia umowy (rozliczona z kaucją gwarancyjną).

* opłaty leasingowe - kwoty płatne okresowo przez korzystającego z tytułu leasingu.

W umowie leasingu określono, że umowa nabiera mocy wiążącej z chwilą jej podpisania, przy czym finansujący nie jest zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu i oddania go w leasing, wcześniej niż po wniesieniu kaucji gwarancyjnej przez korzystającego. Przy rozliczaniu tej umowy Spółka koszty opłaty wstępnej, wniesionej jako kaucja gwarancyjna, rozpoznaje podatkowo, jak koszt pośredni dotyczący całego okresu leasingu i rozlicza proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Umowa leasingowa z leasingodawcą D

Przedmiotem leasingu są samochody osobowe. Zgodnie z umowami leasingowymi korzystający ma obowiązek wpłaty pierwszej raty, która stanowi 10% wartości przedmiotu leasingu. Pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Spółka rozliczyła koszty pierwszej raty proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingowej, ponieważ wniesienie jej warunkowało zakup przedmiotu leasingu przez finansującego.

Ponadto w ogólnych warunkach umowy leasingowej zapisane jest, że korzystający zwróci finansującemu koszty opłaty rejestracyjnej. Koszty opłaty rejestracyjnej zostały zafakturowane wraz z kolejną ratą okresową, już po przekazaniu przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka rozliczyła koszty rejestracyjne jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Zdaniem Spółki, opłata wstępna/ pierwsza opłata leasingowa/ opłata administracyjna, opłata za rejestrację samochodu są związane z osiągniętymi przychodami, nie pozostają jednak w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Dotyczą całokształtu przychodów z działalności gospodarczej, a zatem należą do kategorii kosztów pośrednich.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

Z tego względu, opłatę leasingowa o charakterze wstępnym (opłatę wstępną/pierwszą ratę leasingową) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczy ona bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka uważa, że analogicznie należy rozliczać niepodlegającą odliczeniu część podatku VAT od opłaty wstępnej dotyczącą leasingu samochodów osobowych. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT od opłat leasingowych samochodów osobowych, można odliczyć tylko w wysokości 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł. Niepodlegającą odliczeniu część podatku VAT zwiększa podatkowo opłatę wstępną i powinna być rozliczana w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Opłatę administracyjną i opłatę rejestracyjną płatną wraz z opłatą wstępną przy umowach z leasingodawcą A, jako opłaty warunkujące przekazanie przedmiotu leasingu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtowego wynagrodzenia za rejestrację (leasing B) i zwrotu kosztów rejestracji pojazdów (leasing D), Spółka uważa, że koszty te należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ leasingodawca obciąża nimi w okresie trwania umowy leasingowej, już po przekazaniu przedmiotu leasingu.

Reasumując, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a uiszczenie jakiejkolwiek opłaty (wstępnej, administracyjnej, rejestracyjnej) warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a więc jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianych przypadkach przekracza rok podatkowy i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowa opłata podlega rozliczeniu, jako pośredni koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Wnioskodawca podniósł, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPB3/423-575/10/MK oraz z dnia 14 marca 2011 r. nr ITPB3/423-716/10/PST,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-110/11-2/ŁM, a także

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1762/10/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.),.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w latach 2005-2011 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności Spółki, w tym m.in. na zakup samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz specjalistycznych maszyn. Umowy zostały zawarte na okres 2, 3 i 5 lat. Przedmiotem umów jest przekazanie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez Spółkę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe. W każdej z umów, wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy spełniają warunki określone w ww. art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawarła umowy leasingu z 4 firmami leasingowymi A, B, C i D.

Zgodnie z podpisanymi umowami Spółka jest zobowiązania do zapłaty następujących opłat w przypadku zawarcia umowy:

* z firmą B: wstępnej opłaty leasingowej, zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego finansującemu w wysokości 270 zł odrębnie za każdy zarejestrowany pojazd oraz opłat okresowych;

* z leasingodawcą C: kaucji gwarancyjnej, opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych;

* z leasingodawcą D: pierwszej raty, która stanowi 10% wartości przedmiotu leasingu oraz kosztów z tytuły opłaty rejestracyjnej fakturowanej wraz z kolejną ratą okresową.

W świetle powyższego podnieść należy, że opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umowy (spełniającej wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym, zgodzić należało się w tym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki stanowią koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie podnieść należy, że obecnie w orzecznictwie sądowym ukształtowany został jednolity pogląd, który jest zgodny ze stanowiskiem organu, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to jednak należy je - co do zasady - uznać za koszt jednorazowy.

Przykładowo w wyroku w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10, Sąd zaaprobował stanowisko odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Skoro opłata inicjalna stanowi opłatę na poczet całej usługi leasingu, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, związany z zawarciem umowy leasingu, w konsekwencji zaś - także z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Wydatek ten należy więc zakwalifikować w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie Sąd podniósł, ze zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

Taką samą linię orzeczniczą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, w którym wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy.

W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa.

Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 podniesiono, że podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego (a więc inne niż: prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja).

Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowe umowy leasingowe zawierają postanowienia określające wysokość opłat administracyjnych i opłat rejestracyjnych oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu. Co istotne Wnioskodawca wskazuje, że nie mają one charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, aczkolwiek mają charakter należności związanych z czynnością przygotowania oraz zawarcia umowy leasingu i stanowią wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy. Uiszczenie jakiejkolwiek opłaty (wstępnej, pierwszej) warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy - wydatek ten jest związany z zawarciem umowy leasingu, w konsekwencji zaś - także z wydaniem samego przedmiotu leasingu.

W konsekwencji, dokonując interpretacji powyższych przepisów oraz mając na uwadze zaprezentowaną powyżej jednolicie ukształtowaną linię orzeczniczą, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki z tytułu wynagrodzenia dla leasingodawców: wstępnej opłaty leasingowej, opłaty wstępnej (wniesionej jako kaucja) i pierwszej raty (leasing z podmiotami B, C, D), jako opłat związanych z zawarciem umowy leasingu, w konsekwencji zaś - także z wydaniem samego przedmiotu leasingu (warunkujących przekazanie przedmiotu leasingu), zaliczone zostać powinny do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - tj. kosztów, które stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze cyt. ustawy).

Natomiast Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając zryczałtowane wynagrodzenie (które ujęte było zawsze w fakturze wraz pierwszą okresową opłatą leasingowa) za rejestrację pojazdu (leasing B) oraz koszty opłaty rejestracyjnej (fakturowane wraz z kolejną ratą okresową) (leasing D) w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia, gdyż są to opłaty mające charakter wynagrodzenia dla finansującego, a opłat tych nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w części dotyczącej prawidłowości określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty wstępnej opłaty leasingowej, opłaty wstępnej (wniesionej jako kaucja) i pierwszej raty (leasing z podmiotami B, C, D) - należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. organ oparł się na wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Ponadto w niniejszej interpretacji uwzględniono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte, np. w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10, z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09 i z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 978/11.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same bądź podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.