ITPB3/423-569/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym dofinansowaniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gospodarstwo prowadzi działalność rolniczą zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działalność handlową podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka wystąpiła o dotację z funduszy Unii Europejskiej na dofinansowanie zakupu środków trwałych, które to dotacje zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Odpisy amortyzacyjne w części wartości zrefundowanej z dotacji nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy). Jednakże osoby prawne są zobowiązane do wykazania w zeznaniu CIT-8 kwoty przychodów zwolnionych (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy), które należy ująć w pozycji 12 formularza CIT-8/O, a w konsekwencji kwotę dotacji należy ująć najpierw w przychodach ogółem w pozycji 27 formularza CIT-8. Ponieważ Spółka prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną konieczne jest dokonanie podziału koszów wspólnych na poszczególne rodzaje działalności w takim procencie w jakim pozostają poszczególne przychody z tych działalności do ogółu przychodów.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, iż przedmiotowe dofinansowanie otrzymała w miesiącu czerwcu 2009 r. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na częściowy zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Rybołówstwo i Przetwórstwo Ryb" na łączną kwotę 81 508 zł, w tym:

* publiczne środki krajowe w kwocie 10 188,50 zł,

* publiczne środki wspólnotowe w kwocie 71 319,50 zł.

Dofinansowanie zostało przyznane na pokrycie wydatków poniesionych na zakup środków trwałych służących działalności rolniczej (maszyny rolnicze) oraz służących działalności rolniczej i handlowej (samochód izoterma, pakowarka, waga metkująca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak należy prawidłowo ustalić koszty i przychody z działalności handlowej w związku z otrzymanym dofinansowaniem do zakupu środków trwałych i jak prawidłowo wykazać kwotę dotacji w deklaracji CIT-8 oraz CIT-8/O.

Spółka wskazuje, iż całą kwotę dotacji doliczyła do przychodów opodatkowanych i do ogółu przychodów, a następnie ustaliła procentowy udział przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej do ogółu przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano podziału kosztów wspólnych na działalność handlową i rolniczą. Zdaniem Wnioskodawcy w deklaracji CIT-8 kwotę dotacji należy wykazać w poz. 27 w przychodach opodatkowanych i w poz. 40, a w deklaracji CIT-8/O ująć jako przychody zwolnione w poz. 12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004-2006 są fundusze strukturalne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju sektorowy program operacyjny to dokument służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszący się do sektora gospodarki, przygotowany przez właściwego ministra. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 tej ustawy programy sektorowe są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Sektorowy Program Operacyjny "Rybołówstwo i przetwórstwo ryb" powołany rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 2027 z późn. zm.) jest programem operacyjnym służącym realizacji Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 przy wykorzystaniu środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Do czasu zakończenia programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 w zakresie ich finansowania stosuje się zasady określone w przepisach art. 209-214 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) dotyczące udzielanych z budżetu państwa pożyczek na prefinansowanie.

Zaznaczyć należy również, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832), w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (...).

Jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Unii Europejskiej mogą pożyczać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów. Co do zasady są one więc udostępniane w formie oprocentowanych pożyczek z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE. W praktyce schemat przepływu środków pieniężnych od funduszu strukturalnego do konkretnego beneficjenta wygląda następująco: Instytucja Zarządzająca (w tym przypadku Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) otrzymuje pożyczkę z budżetu państwa na realizację określonego programu. Pożyczkę tę przekazuje beneficjentom realizującym projekt. Następnie po przedstawieniu zweryfikowanych wydatków kwalifikowanych Komisji Europejskiej dokonany jest zwrot poniesionych wydatków w formie ich refundacji do budżetu państwa. W konsekwencji przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską, a Unią Europejską.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu czerwcu 2009 r. Spółka otrzymała dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Rybołówstwo i Przetwórstwo Ryb" na łączną kwotę 81 508 zł. Dofinansowanie to zostało przyznane na pokrycie wydatków poniesionych na zakup środków trwałych służących działalności rolniczej (maszyny rolnicze) oraz służących działalności rolniczej i działalności handlowej (samochód izoterma, pakowarka, waga metkująca).

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przypadku otrzymania przez beneficjentów ostatecznych, pomocy przeznaczonej na inwestycje, wydatki poniesione na przedsięwzięcia objęte wsparciem finansowym nie są kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, w związku z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy stanowiącym, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, środki pomocowe, stanowiące zwrot tych wydatków nie będą stanowiły tego rodzaju przysporzenia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji Spółka jako podmiot otrzymujący dofinansowanie będzie musiała rozliczyć podatkowo otrzymaną pomoc, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości środków trwałych która została zwrócona Spółce nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części lub całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środków trwałych w związku ze zwrotem wydatków na ich nabycie, nie będzie musiała również zaliczać do przychodów podatkowych wartości otrzymanego dofinansowania.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi działalność rolniczą, która zgonie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz działalność handlową podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące zarówno działalności nie podlegającej opodatkowaniu jak i opodatkowanej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

Koszty uzyskania przychodów, których nie można natomiast przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymane dofinansowanie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Rybołówstwo i Przetwórstwo Ryb" na łączną kwotę 81 508 zł, w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodu podatkowego. W konsekwencji Wnioskodawca ustalając procentowy udział przychodów z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu do ogółu przychodów, nie może uwzględnić przedmiotowego dofinansowania. Innymi słowy dofinansowanie to nie ma wpływu na wielkość uzyskanego w 2009 r. przychodu, a zatem nie może mieć wpływu na procentowy udział przychodów z poszczególnych źródeł przychodów w ich ogólnej kwocie. Pomoc finansowa uzyskana w ramach tego programu nie będzie również uwzględniona w zeznaniu CIT-8 oraz informacji CIT-8/O.

Dokonując zatem proporcjonalnego rozliczania wydatków wspólnych dotyczących działalności rolniczej oraz działalności handlowej (niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu) na podstawie udziału przychodów z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i pkt 2a ustawy podatkowej, przedmiotowe dofinansowanie nie będzie wpływało na ustalenie wielkości udziału tych kosztów w działalności rolniczej i działalności handlowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.