ITPB3/423-568/08/MT - Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu biurowego spółdzielni mieszkaniowej a rozliczenie jej kosztów ogólnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii prawidłowego zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniony pismem Spółdzielni z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zasoby Spółdzielni obejmują zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, wyłącznie z tytułem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a niektóre z ustanowionym prawem odrębnej własności. W 2007 r. Spółdzielnia sprzedała lokal biurowy, który był wykorzystywany na jej cele administracyjne. Lokal ten usytuowany jest w budynku mieszkalnym, w którym na parterze znajdują się lokale użytkowe z tytułem własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a na piętrach 1 - 4 lokale mieszkalne również z tytułem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a niektóre z ustanowionym prawem odrębnej własności. Lokal biurowy zaliczony był do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, nie był amortyzowany, tylko umarzany w ciężar funduszy go finansujących. Z uwagi na to, że rok 2007 był pierwszym rokiem, kiedy Spółdzielnie zostały objęte obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od dochodu osiągniętego z tytułu innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, Wnioskodawca miał wątpliwości, jak potraktować dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu biurowego. Środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu zostały przeznaczone na sfinansowanie nowego, większego lokalu w nowobudowanym budynku mieszkalnym. Wnioskodawca zapłacił podatek. Na dzień dzisiejszy ma jednak wątpliwości, czy postąpił poprawnie, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ogólne komórki zarządu Spółdzielni, czyli koszty związane z funkcjonowaniem jej administracji są rozliczane według struktury sprzedaży, czyli - jak wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu biurowego Spółdzielni można było przyjąć do struktury przychodu w celu rozliczenia kosztów ogólnych Spółdzielni w myśl art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

W uzupełnieniu wniosku, Spółdzielnia wyjaśniła, że jej zamiarem jest otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii możliwości rozliczania kosztów ogólnych jej funkcjonowania w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży lokalu biurowego, który wykorzystany był na cele administracyjne Spółdzielni powinien być przyjęty do struktury przychodu celem rozliczenia jej kosztów ogólnych. Nie jest to przychód z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej wolnej od podatku, jak i inną działalność gospodarczą (reklama, dzierżawa powierzchni dachowych, dzierżawa gruntu, najem wolnych pomieszczeń piwnicznych), które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodu. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu - biura Spółdzielni - wliczono do ogólnej kwoty przychodu Spółdzielni i w ten sposób przy rozliczaniu jej kosztów ogólnych na te, które związane są z przychodami zwolnionymi i opodatkowanymi, część tych kosztów ogólnych przypadła na przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu - biura Spółdzielni, co w konsekwencji pomniejszyło kwotę dochodu ze sprzedaży tego lokalu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dzień dzisiejszy, Spółdzielnia ma wątpliwość, czy to rozliczenie jest poprawne, czy uzyskany przychód ze sprzedaży jej lokalu biurowego, wynikający z faktury sprzedaży należało pomniejszyć tylko o koszty budowy lokalu i od tak wyliczonej kwoty obliczyć podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu. Przykładowe przysporzenia majątkowe stanowiące przychody podatkowe zostały jednak ujęte w otwartym katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród nich wymieniono, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie wszystkie jednak przychody i koszty podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

Ustawodawca nałożył przy tym na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, tj. w szczególności wyodrębnienie przychodów i kosztów wskazanych w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 z ogółu przychodów i kosztów ich uzyskania.

Dla realizacji powyższego obowiązku, istotne znaczenie ma przypisanie kosztów uzyskania przychodów, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowych sytuacjach, gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 2, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - w takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajduje unormowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Powołane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a mają charakter szczególny. Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

Omawiana metoda dotyczy wyłącznie przypadków, gdy przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby zostać osiągnięte bez poniesienia danych kosztów. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy niezależnie od tego, czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty, czy nie, koszty i tak byłyby poniesione w takiej samej wysokości.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi tzw. koszty ogólne komórki zarządu, czyli koszty funkcjonowania administracji Spółdzielni. Wskazał on również, że osiąga przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli są przeznaczane na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody z innej działalności gospodarczej, z której dochody podlegają opodatkowaniu. A zatem, koszty ogólne dotyczące zarówno przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, jak przychodów, z których dochody są wolne od podatku, w przypadku braku możliwości ustalenia, jaka ich część faktycznie przypada na każdy z tych przychodów, powinny zostać podzielone, w oparciu o zasady wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu dokonania proporcjonalnego dzielenia tych kosztów Spółdzielnia powinna ustalić stosunek przychodów, tworzących dochody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę kosztów ogólnych przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednym z przychodów osiągniętych w 2007 r. przez Spółdzielnię, był przychód ze zbycia lokalu biurowego, w którym mieściła się administracja Spółdzielni. Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile nie odbiega ona znacznie - bez uzasadnionej przyczyny - od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Wnioskodawca wskazał, że przychód ze zbycia przedmiotowego lokalu spełniał przesłanki uznania go za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednak dochód powstały z tego tytułu podlegał opodatkowaniu.

A zatem, jeżeli koszty związane z funkcjonowaniem komórki zarządu Spółdzielni w sposób ogólny dotyczą przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, dotyczą również należącego do tej kategorii przychodu ze zbycia lokalu biurowego. Oznacza to, że powinien on zostać ujęty przy ustalaniu struktury przychodu, tj. stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia w sposób prawidłowy ustaliła proporcję, w jakiej należy przyporządkować koszty ogólne komórki zarządu do przychodów z poszczególnych źródeł, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.