ITPB3/423-563a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka"), polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (dalej jako: "Spółka Kapitałowa"). Spółka objęła udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej jako: "Poprzedni Udziałowcy") wnieśli posiadane udziały w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Wnioskodawca wydał Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów. Spółka objęła 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy stali się udziałowcami Spółki.

W chwili obecnej rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie. Nie można także wykluczyć, iż w przyszłości Spółka dokona sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej do innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania pierwszego, w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów;

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy o p.d.o.p. pt. "Koszty uzyskania przychodu".

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o p.d.o.p. pt. "Koszty uzyskania przychodów".

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów, które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

* objęcie udziałów w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p.);

* nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.);

* objęcie udziałów w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p.);

* nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o p.d.o.p.);

* otrzymanie udziałów w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, przychodem podatkowym, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały. Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabyła udziały w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia.

Ponieważ Spółka nabyła udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku transakcji wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały) od wartości wynagrodzenia jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniósł zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzane - wprost z przepisów prawa podatkowego - wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (znak ITPB3/423-665/1I/AM).

W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: "Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 7 listopada 2012 r., (znak IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce)".

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały.

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.:

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 30 sierpnia 2013 r. (znak ITPB4/423-97/13/AM),

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 lipca 2013 r. (znak IPPB3/423-316/13-2/MS1),

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 maja 2013 r. (znak IPPB3/423-172/13-2/MS1),

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 29 kwietnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-36/13-6/KJ) oraz

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (znak ITPB3/423-665/11/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie stwierdzić, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, że tutejszy organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego oceny transakcji wymiany udziałów. Kwestie te zostały uznane za element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ uprawniony był wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w razie umorzenia przez Spółkę udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. Akt II FSK 334/12 zwrócił uwagę na "charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.