ITPB3/423-563a/12/AW - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie oceny, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnik powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 października 2012 r. Nr ITPB3/423-563/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 22 października 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka planuje zbyć w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej) część posiadanych składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (w tym np. środki trwałe, wyposażenie, prawa autorskie).

W zamian za dokonany aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Zależnej. Objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nastąpić ma po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną będzie mniejsza niż wartość składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę do Spółki Zależnej jako wkład niepieniężny. Nadwyżka wartości składników majątkowych wniesionych do Spółki Zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio). Nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej odwzorowanie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść aportem do Spółki Zależnej nie zostały wniesione do Spółki aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zależnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części przychodem Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w Spółce Zależnej objęta w zamian za dokonany aport.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miesiące ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za aport w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części powstaje w dniu:

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej W myśl ust. 2 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Spółki, w przypadku zaistnienia przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Przede wszystkim, w ocenie Spółki, byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, ze przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Spółka podkreśla, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby juz wartością nominalną Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Jednostka dodaje, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Ponadto, Spółka zaznacza, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotem aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tekst jedn.: w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Z treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych Podsumowując powyższe, Spółka wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Spółki - należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się odpowiednio, oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może się sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie / uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazano powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka przywołuje przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego - liczne z przytoczonych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane na gruncie tożsamych przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19), w ocenie Spółki powinny zostać uwzględnione także dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. w którym sąd podzielił stanowisko wyrażone w dwóch wskazanych powyżej orzeczeniach i wyrażone w nich poglądy uznał za własne,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 97/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 637/11,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 595/11,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 522/11,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 741/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 maja 2011 r., nr IPPB3/423-193/11-2/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-820/10-2/JB,

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-749/10-2/MT.

Jednostka podnosi, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, dodatkowym argumentem - w opinii Spółki - przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż wartość składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, które zostaną wniesione przez Spółkę aportem do Spółki Zależnej zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Spółka uważa, iż odesłanie w opinii organów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, ponieważ wartość składników majątkowych będących przedmiotem aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazywana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to - w ocenie Spółki - pomimo wystąpienia agio, organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Zależną. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując powyższe Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przytacza:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 957/08,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 października 2009 r. nr IPPB2/415-461/09-2/MG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-661/09-27ŁM,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-654/09-2/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 listopada 2007 r. nr ITPB3/423-14/07/AT,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-316708-4/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 stycznia 2009 r. nr IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 stycznia 2009 r. nr IPPB3/423-1565/08-2/JG,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 r. nr PUS1/423/136/06.

Spółka wskazuje, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Spółki i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uprawnień przewidzianych w art. 14 tej ustawy - a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych powyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych - to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów oraz przelanie |ej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej.

Reasumując - w ocenie Spółki - w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki, opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niniejsze - co zostało wyjaśnione przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie - stanowi odpowiedź na postawione we wniosku pytanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie aport oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia nabywanych udziałów/akcji (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Stosownie do art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Natomiast zgodnie z art. 309 § 3 ww. ustawy, akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości, określonej w art. 308 § 1 (art. 309 § 4 ustawy). W myśl art. 311 § 1 umowy, jeżeli przewidziane są wkłady niepieniężne (...), założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - co do zasady - ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1. Na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów, są bowiem obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany - wraz z kosztami ich uzyskania - przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia posiadanych składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), w zamian za co obejmie udziały w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, bowiem objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nastąpić ma po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną będzie mniejsza niż wartość składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę do Spółki Zależnej jako wkład niepieniężny. Nadwyżka wartości składników majątkowych wniesionych do Spółki Zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio). W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych ponad wartość nominalną wydanych w zamian za ich wniesienie udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stawia pytanie, czy dokonując wniesienia prawa do znaku towarowego do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, dla celów rozliczeń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien rozpoznać przychód w wysokości wyłącznie nominalnej wartości udziałów w Sp. z o.o. (Spółce Zależnej) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy zatem wskazać, że omawiana podatkowa ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

* Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej;

* udziały te zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny;

* przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ale poszczególne składniki majątkowe, w tym np. środki trwałe, wyposażenie, prawa autorskie.

Wobec powyższego - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - opisane zdarzenie przyszłe mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 - stosownie do tego przepisu, w związku z jego zaistnieniem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w postaci nominalnej wartości objętych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednocześnie adresowanych do podatników unormowań, przewidujących inny sposób ustalania przez nich przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W szczególności, unormowań takich nie zawierają przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7, nakazując ich odpowiednie stosowanie. Należy bowiem zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze zasadę, że przychodem z tego tytułu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony - bez uzasadnionych przyczyn - określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie "odrynkowienie" warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Procedura ta obejmuje wezwanie stron umowy do zmiany "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie" lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie - ewentualne określenie wartości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, istnieje możliwość określenia tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku (przedmiotu aportu) normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Odpowiednio stosowane przepisy art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie stanowią przy tym podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej określonej przez strony transakcji ani dla ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej tych udziałów (akcji) - analizowane przepisy nie ingerują bowiem w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na określeniu skutków podatkowych tych czynności. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi również do "automatycznego" ustalania przez organu podatkowe przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Adresatem zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania: "przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio" są zatem organy podatkowe. W konsekwencji, odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, samo istnienie przedmiotowego odesłania nie ma wpływu na obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę - dla celów jego rozliczeń podatkowych - przychodu z opisanej transakcji w "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie", tj. w wartości nominalnej udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny.

Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego, w szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując wniesienia składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (w tym np. środki trwałe, wyposażenie, prawa autorskie) tytułem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., dla celów rozliczeń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych za ten wkład udziałów w Sp. z o.o., niezależnie czy w związku z tą transakcją wystąpi tzw. agio (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest - adekwatnie do treści postawionego pytania oraz wyjaśnienia Spółki z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) - wyłącznie sposób rozpoznania przez Spółkę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez nią rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym tutejszy organ interpretacyjny nie odniósł się w niniejszej interpretacji do stanowiska Spółki w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych opisanej czynności "w jakimkolwiek innym zakresie".

Ponadto, tutejszy organ nie dokonał oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w części, w jakiej odnosi się ono do zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko Spółki w części nieocenionej przez organ wykraczało bowiem poza zakres jej żądania (doprecyzowany w wyniku wezwania z dnia 8 października 2012 r.). Zawarte w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej uwagi dotyczące możliwości stosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zatem charakteru polemiki ze stanowiskiem Wnioskodawcy w ww. zakresie - służą one wyjaśnieniu, jakie skutki podatkowe natury materialnoprawnej ustawodawca "adresuje" do podatników w związku z analizowanym rodzajem transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.