ITPB3/423-561/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont wydzierżawianych budynków jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont wydzierżawianych budynków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - "L." Sp z o.o. jest dzierżawcą budynków od Grupy "L." S.A., przy czym umowa dzierżawy przewiduje w par. 7 ust. 1 lit. c) że dzierżawca będzie dokonywał na własny koszt wszelkich bieżących prac remontowych (np. malowanie, wymiana lamp, armatury, itp.) napraw i konserwacji niezbędnych dla zapewnienia właściwego stanu technicznego i eksploatacyjnego przedmiotu umowy, zwłaszcza utrzymania go w stanie wynikającym z normalnego użytkowania.

Ponadto z zasad ustalania wysokości czynszu dzierżawnego wynika, że koszty remontów nie są wliczone w ww. czynsz, przy czym co należy podkreślić prace, których dotyczy niniejszy wniosek mają charakter remontów, w żadnym razie nie stanowią one modernizacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy remonty wykonywane przez Spółkę w wydzierżawianych budynkach stanowią dla niej koszty bieżące zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca stwierdził, że prace, których dotyczy niniejszy wniosek są remontami. Zdaniem Spółki o tym, czy powinny one być kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia rozstrzyga tylko ich charakter, czyli to, że są pracami remontowymi, a nie modernizacyjnymi.

Bez znaczenia jest natomiast to, że są one wykonywane przez dzierżawcę w budynkach, które są przedmiotem umowy dzierżawy. Należy dodać, że w owych budynkach dzierżawca prowadzi swoją działalność gospodarczą. Innymi słowy poniesione przez dzierżawcę wydatki na remonty wydzierżawianych budynków będą kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu. lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 13 powyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów; czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Remontem - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Istotą remontu są więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

* przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni - kubatury, rekonstrukcja ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja - unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym porównanie ich do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zauważyć należy, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Jednostka uzyskała opinie rzeczoznawcy w sprawie rozróżnienia charakteru poszczególnych prac, robót budowlanych. Niemniej jednak, kierując się treścią oświadczenia Wnioskodawcy, iż wykonywane prace w dzierżawionych budynkach, których dotyczy niniejszy wniosek mają charakter remontów, w żadnym razie nie stanowią one modernizacji środka trwałego - a dotyczą napraw i konserwacji niezbędnych dla zapewnienia właściwego stanu technicznego i eksploatacyjnego przedmiotu umowy, zwłaszcza utrzymania go w stanie wynikającym z normalnego użytkowania, a więc wykonywane prace nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środków trwałych - przesądza, że prace te można będzie potraktować jako prace remontowe. W konsekwencji, poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego, uprawnia, po spełnieniu przesłanek zawartych w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16g ust. 13, o ile nie wystąpią wskazane w interpretacji okoliczności, tj. przebudowa, rozbudowa, adaptacja, modernizacja środka trwałego i dalsze kumulatywne przesłanki zawarte w tym przepisie.

Reasumując, o ile ww. wydatki poniesione zostały w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności podmiotu gospodarczego, są kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, które są potrącane - stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.