ITPB3/423-56/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2014 r. - dotyczącej kwestii rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem części ceny sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2014 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem części ceny sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka kupiła w grudniu 2013 r. od jednostki samorządu terytorialnego - Gminy - nieruchomość położoną na terenie parku przemysłowego. Rzeczoną nieruchomość Spółka dzierżawiła od Gminy przez sześć lat i nabyła ją od Gminy korzystając z prawa przewidzianego w umowie dzierżawy do nabycia nieruchomości przed upływem okresu, na który Spółka nieruchomość tę wydzierżawiła. W umowie dzierżawy bowiem jednostka samorządu terytorialnego zobowiązała się sprzedać Spółce tą nieruchomość przed upływem okresu dzierżawy, na żądanie Spółki. W przedmiotowej umowie dzierżawy Gmina zobowiązała się również - w przypadku skorzystania przez Spółkę z opisanego prawa do wcześniejszego nabycia nieruchomości - udzielić Spółce pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości tj., w cenie za działki stanowiące tę nieruchomość, w wysokości 50% ceny sprzedaży działek.

Niezależnie zatem od zwrócenia się do Gminy z żądaniem sprzedaży nieruchomości, Spółka wystąpiła do gminy z wnioskiem o złożenie zapewnienia Spółce (mając na względzie wyżej opisane zobowiązanie), że Gmina wywiąże się z zobowiązania do udzielenia Spółce bonifikaty w cenie sprzedaży i umorzy Spółce część ceny sprzedaży odpowiadającej obiecanej w umowie dzierżawy bonifikacie w cenie sprzedaży działek, składając wniosek o umorzenie części ceny sprzedaży nabywanej nieruchomości, powołując się na przepisy uchwały organu stanowiącego gminy w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Gminie oraz postanowienia umowy dzierżawy.

Warunki sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Gmina i Spółka poczyniły w protokole uzgodnień sporządzonym przed datą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W protokole tym strony określiły cenę sprzedaży nieruchomości, a Gmina zobowiązała się umorzyć Spółce zgodnie z wspomnianym wyżej wnioskiem Spółki oraz stosownie do postanowień umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości część uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości, w drodze złożenia przez gminę odrębnego oświadczenia w formie pisemnej na podstawie art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży w części odnoszącej się do ceny sprzedaży nie uwzględniała obiecanego Spółce umorzenia części ceny. Spółka otrzymała fakturę dotyczącą tejże transakcji opiewającą na 100% ustalonej ceny sprzedaży. Niezależnie od tego Spółka otrzymała od Gminy oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości, poprzez wskazanie konkretnej kwoty umorzenia, z oświadczeniem Gminy, że źródłem finansowania wartości tegoż umorzenia są środki budżetu gminy.

W związku z tym oświadczeniem zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość w części odpowiadającej wartości umorzenia wygasło, a zarazem Gmina wywiązała się z zobowiązania złożonego Spółce w umowie dzierżawy przywołanej na wstępie do udzielenia Spółce pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy w opisanych w pkt 68 okolicznościach wartość umorzenia części ceny za nabytą przez Spółkę nieruchomość, nie zalicza się do przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do zadanego pytania Spółka wskazała, że w opisanym w pkt 68 stanie faktycznym wskutek umorzenia przez Gminę części ceny sprzedaży nieruchomości sfinansowanego ze środków budżetu Gminy, otrzymała od Gminy nieodpłatne świadczenie, objęte dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość stosownie do przepisu pkt 14 ust. 4 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: Ustawa - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Powołana ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, czy powstaniem kosztów.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy, do przychodów należy zaliczyć, wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości Spółka była zobowiązana do zapłaty całości ustalonej ceny sprzedaży. Niezależnie od powyższego Spółka otrzymała od Gminy oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem części wierzytelności przysługującej Gminie w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości, co skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy, nie zaś na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Powyższa regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przypadku przychodu z tytułu częściowego umorzenia ceny sprzedaży nieruchomości bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy; wskazane przysporzenie nie może zostać uznane za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw, czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przychód ten stanowi bowiem, jak wykazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy (wartość umorzonych zobowiązań) a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.