ITPB3/423-559/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza budować odcinek nowej preizolowanej sieci ciepłowniczej. Zrealizowanie tego przedsięwzięcia umożliwi dostawę ciepła z kotłowni centralnej do osiedla zasilanego dotychczas w ciepło z kotłowni lokalnej oraz pozwoli na przyłączenie nowych odbiorców.

Starosta decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. Pozwoleniem na budowę nie nałożono obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, zobowiązano zaś do zawiadomienia o zakończeniu budowy właściwego organu nadzoru budowlanego, co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania.

Projekt budowlany i pozwolenie na budowę obejmuje całe przedsięwzięcie (długość sieci 1070 mb), nie przewiduje realizacji zadania etapami.

Inwestycję Spółka planuje realizować z własnych środków i własnymi siłami. Z uwagi na ograniczone środki finansowe i możliwości techniczne wykonania, zadanie inwestycyjne Jednostka planuje podzielić na trzy etapy i realizować je w latach 2010-2012.

Po zakończeniu każdego odcinka sieci wraz z przyłączami do nowych odbiorców (domki jednorodzinne), powstałe w każdym roku nowe obiekty Spółka zamierza wprowadzać do ewidencji środków trwałych i amortyzować.

Przed przystąpieniem do użytkowania danego odcinka sieci i przyłączy wykonane zostaną wszystkie roboty budowlane dotyczące tej części zadania.

Zatwierdzony projekt budowlany nie obejmuje przyłączy (budowa przyłączy cieplnych - w myśl postanowień art. 29 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - nie wymaga pozwolenia na budowę.

Pomimo nie nałożenia pozwoleniem na budowę obowiązku uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu (kategoria obiektu XXVI), w myśl postanowień art. 55 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przystąpienie do użytkowania obiektu przed wykonaniem wszystkich robót objętych pozwoleniem wymagać będzie uzyskania zgody na użytkowanie.

Budowle wybudowane zostaną na cudzym gruncie. Wartość początkowa każdego odcinka (etapu) sieci ciepłowniczej ustalona zostanie w oparciu o faktycznie poniesione koszty na jego wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zrealizowaną każdą część (etap) sieci ciepłowniczej wraz z przyłączami Spółka może wprowadzać do ewidencji środków trwałych i amortyzować, zaliczając amortyzację do kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się między innymi budowle jeśli spełniają łącznie następujące warunki:

* stanowią własność podatnika,

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, zrealizowany każdy kolejny etap sieci ciepłowniczej spełniać będzie wyżej wymienione warunki a w szczególności będzie kompletny, zdatny do użytku, mogący samodzielnie i bezpiecznie funkcjonować, przynoszący przychody ze sprzedaży ciepła pozyskanym nowym odbiorcom. Po uzyskaniu ostatecznych (prawomocnych) decyzji o pozwoleniu na użytkowanie każdy etap wykonanej sieci będzie stanowić odrębny środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania i spełniający wymogi prawne wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 55 ustawy - Prawo budowlane. A więc może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od wartości początkowej każdego etapu zrealizowanej sieci ciepłowniczej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji, zaliczając amortyzację do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 16a ust. 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje realizację inwestycji - budowę sieci ciepłowniczej. Projekt budowlany został już zatwierdzony przez właściwy organ i wydano Jednostce pozwolenie na budowę. Wnioskodawca planuje podzielić inwestycję na trzy etapy. Po zakończeniu każdego odcinka sieci wraz z przyłączami do nowych odbiorców (domki jednorodzinne), powstałe w każdym roku nowe obiekty Spółka zamierza wprowadzać do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż ostateczne (prawomocne) decyzje o pozwoleniu na użytkowanie uzyska każdy etap wykonanej inwestycji.

Ponadto Spółka podkreśla, iż przedmiotowe budowle wybudowane zostaną na cudzym gruncie, a wartość początkowa każdego odcinka (etapu) sieci ciepłowniczej zostanie ustalona w oparciu o faktycznie poniesione koszty na jego wykonanie.

Pojęcie "budowla" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Na podstawie tej definicji przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Ponadto w uwagach szczegółowych do Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych, która obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej zawarto informację, iż przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy podkreślić, iż w myśl cytowanego uprzednio art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały (budowla) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby wybudowana przez Spółkę budowla (etap inwestycji) mogła zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletna i zdatna do użytku.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji - jako że każdy etap inwestycji stanowić będzie funkcjonalnie jedną całość, pozwolenie na użytkowanie zostanie wydane po zakończeniu każdego etapu inwestycji, każdy odcinek sieci wraz z przyłączami do nowych odbiorców (domków jednorodzinnych) będzie im służył po oddaniu do użytkowania i tym samym będzie wykorzystywany w działalności prowadzonej przez Spółkę - każdą część (etap) sieci ciepłowniczej można traktować, jako odrębny środek trwały.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Dlatego też tutejszy organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się natomiast do kwestii możliwości uznania zakończonego etapu inwestycji za budowlę, bowiem zagadnienie to dotyczy przepisów Prawa budowlanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.