ITPB3/423-558/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową do sieci energetycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Spółką z o.o. umowę, na podstawie której określone zostały wzajemne prawa i obowiązki stron związane z przyłączeniem instalacji elektrycznej wnioskodawcy o mocy przyłączeniowej 720 kW do zasilania magazynów i chłodni do sieci elektroenergetycznej Spółki z o.o.

Przedsiębiorstwo sieciowe w ramach zawartej umowy zleciło Wnioskodawcy wykonanie przedmiotu umowy, w szczególności określając, że chodzi o wybudowanie linii napowietrznej 15 kV (ok.3,5 km) od linii 15 kV nr 12 do linii 15 kV nr 82 o przekroju 70mm ² oraz wskazując, że przewody i słupy zakupi przedsiębiorstwo sieciowe. Umowa została wykonana.

Za wykonanie przedmiotu umowy w zakresie budowy linii kablowej 15 kV Wnioskodawca wystawił dnia 23 czerwca 2009 r. fakturę VAT na kwotę 732 034,16 zł. (600 028,00 zł + 22% VAT).

7 lipca 2009 r. Spółka z o.o. wystawiła dla Wnioskodawcy fakturę VAT, skorygowaną następnie dnia 21 lipca 2009 r. na kwotę 732 034,16 zł (600 028,00 zł + 22% VAT) tytułem opłaty przyłączeniowej do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa sieciowego.

Opłata przyłączeniowa została zapłacona poprzez potrącenie dnia 7 lipca 2009 r. (w chwili wystawienia faktury przez Spółkę z o.o.)

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W odniesieniu do sformułowanych pytań Wnioskodawca stwierdził, że przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl natomiast przepisu art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (...).

Jednostka podniosła, że omawiana opłata przyłączeniowa nie ma charakteru innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego. Nie stanowi ona nakładów na przyłącze elektroenergetyczne lecz jest opłatą administracyjną mającą charakter kosztu operacyjnego.

Zdaniem Spółki decydujące znaczenie ma tu interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przepis art. 15 ust. 1 odpowiada na pytanie, co jest kosztem podatkowym - stanowi podstawę do kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów.

Podstawę prawną przy ustaleniu, który moment jest właściwy dla odniesienia wydatku w koszty uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty podatkowe potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn.:

* koszty poniesione i zarachowane w tym roku podatkowym, jeżeli w tym roku osiągnięto również przychody związane z tymi kosztami;

* koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego;

* określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zarachowano chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą danego roku podatkowego, jeżeli jednak zarachowanie nie jest możliwe - potrąca się w roku, w którym zostaną poniesione.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Natomiast kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W konsekwencji, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli Spółka wykaże, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż koszt opłaty za przyłączenie instalacji elektrycznej Wnioskodawcy do zasilania magazynów i chłodni do sieci elektroenergetycznej Spółki z o.o. warunkuje uzyskiwanie przez Jednostkę przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, ww. wydatek poniesiony przez Spółkę (Wnioskodawcę) może być rozpoznawany jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1. Należy przy tym zaznaczyć, że musi być on racjonalny co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowany.

Jednocześnie koszt ten nie może zostać powiązany z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym. Wydatek ten stanowi więc koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a jego moment poniesienia został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Reasumując, z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Spółka winna więc zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów na wyżej wymienionych zasadach określonych przepisami art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e cyt. ustawy).

W kontekście sformułowanego pytania drugiego (poz. 51 druk ORD-IN), czy opłata przyłączeniowa stanowić będzie koszt uzyskania przychodu pośrednio związany z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tożsamego z ujęciem w księgach (zarachowaniem) zobowiązania z omawianego tytułu - stanowisko Spółki, że podstawę prawną przy ustaleniu, który moment jest właściwy dla odniesienia omawianego wydatku w koszty uzyskania przychodów określa przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało tym samym uznać za nieprawidłowe.

Innymi słowy, Spółka - w odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie - słusznie wskazała na możliwość ujęcia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Dokonała jednak nieprawidłowego zakwalifikowania ich do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wskazując na przepisy podatkowe dotyczące momentu poniesienia omawianego kosztu, tj. art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do skutków podatkowych zaprezentowanego przez podmiot ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, sposób księgowania i prezentacji rozliczeń w urządzeniach księgowych Spółki określają bowiem przepisy ustawy o rachunkowości, które nie mają charakteru podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przepisów tych wynika, iż przedmiotem interpretacji udzielonej przez tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonego zdarzenia gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.