ITPB3/423-553/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wskazała, że jej zarząd ze względu na przedłużający się okres stagnacji cenowej bieli tytanowej, przy jednoczesnym wzroście cen surowców, mediów energetycznych i kosztów pracy - podjął w dniu 4 grudnia 2008 r. decyzję o zaniechaniu realizacji inwestycji "Rozbudowa instalacji Bieli Tytanowej do zdolności produkcyjnej 65000 tys/rok". Wartość nakładów przeznaczonych do fizycznej likwidacji wynosiła - w zaokrągleniu - 1,5 min zł. Spółka zaewidencjonowała w 2008 r., w księgach rachunkowych wartość zaniechanej inwestycji jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonał jednakże fizycznej likwidacji nakładów. Wartość nakładów przeznaczonych do likwidacji stanowi dokumentacja techniczna oraz koszty jej nabycia. Dokumentacja od dnia zaniechania inwestycji przechowywana jest w archiwum Spółki. Spółka nie będzie w stanie wykorzystać przechowywanej dokumentacji zarówno ze wspomnianych już względów istniejącej stagnacji cenowej produktu, a co za tym idzie braku spełnienia kryterium opłacalności inwestycji, jak również ze względu na terminy przydatności projektów określone w innych ustawach (prawo budowlane).

W związku z powyższym Spółka zamierza do końca 2009 r. dokonać fizycznej likwidacji nakładów zgodnie z procedurami likwidacji dokumentów obowiązującymi w Spółce.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać wartość inwestycji jako koszt uzyskania przychodów w dniu jej fizycznej likwidacji, pomimo iż decyzja o jej zaniechaniu została podjęta w poprzednim roku.

W odniesieniu do sformułowanych pytania Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa") (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) cyt. "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

Zdaniem Spółki zastrzeżenie zawarte w artykule 15 ust. 4e ustawy dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w Spółce, co oznacza, że pomimo ujęcia bilansowo kosztu zaniechanej inwestycji w księgach, w momencie podjęcia decyzji o jej zaniechaniu - wartość inwestycji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w dniu jej faktycznej likwidacji.

Przepis art. 15 ust. 4f ustawy stanowi bowiem: cyt. "Koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia lub ich likwidacji". Spółka biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 15 ust. 4f ustawy oraz stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku stoi na stanowisku, iż w obecnym stanie prawnym ma prawo uznać wartość nakładów zaniechanej inwestycji za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego w momencie ich faktycznej likwidacji.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W konsekwencji, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż z przyczyn finansowych oraz obecnej sytuacji na rynku Spółka (ze względu na przedłużający się okres stagnacji cenowej bieli tytanowej, przy jednoczesnym wzroście cen surowców, mediów energetycznych i kosztów pracy) zrezygnowała jednak z realizacji inwestycji "Rozbudowa instalacji Bieli Tytanowej do zdolności produkcyjnej 65000 tys/rok".

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na opracowanie dokumentacji zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem inwestycyjnym.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Generalnie zatem wydatki związane z budową oraz ulepszeniem środków trwałych, jako ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów, kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia - tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na mocy cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy. Poniesione nakłady inwestycyjne mogły jednakże stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej inwestycji, gdyż w tym przypadku służyły osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz dodano art. 15 ust. 4f, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nierozliczonej dokumentacji jako wydatku związanego z zaniechaną inwestycją.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika, uznające, iż przedmiotowe wydatki, jako koszty zaniechanej inwestycji, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie jej likwidacji, należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.