ITPB3/423-547a/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów w wyniku wystawienia faktury korygującej w następnym roku podatkowym - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów w wyniku wystawienia faktury korygującej w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi polegające na organizacji transportu, przeładunku i magazynowania surowców zakupionych przez "I." S.A. z siedzibą w Hiszpanii ("I. Hiszpania") m.in. na terytorium Polski, Czech oraz Węgier. Wymienione usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2002 r. oraz aneksu z dnia 25 lipca 2005 r.

Zgodnie z zapisami umowy wstępna cena usługi jest ustalana pomiędzy Spółką a "I. Hiszpania" z góry za każdy rok obrachunkowy. Cena ta szacowana jest w oparciu o planowany koszt własny sprzedaży usług na rzecz "I. Hiszpania", obejmujący koszty bezpośrednie i pośrednie związane z wykonywaniem usług w danym roku, powiększone o narzut zysku w wysokości 16%. Płatność za usługi dokonywana jest w EUR w okresach miesięcznych (każdorazowo 1/12 część wstępnej ceny skalkulowanej jak wyżej w ujęciu rocznym) na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Zważywszy, że faktyczna wielkość usług, które mają być świadczone (będąca pochodną zakupów surowców dokonywanych przez "I. Hiszpania") jest w praktyce trudna do oszacowania, strony przewidziały w umowie mechanizm korekty na wypadek, gdyby pomiędzy prognozowanymi a faktycznie poniesionymi w danym roku kosztami doszło do znaczącego odchylenia. W umowie strony ustaliły, iż przez znaczące odchylenie rozumie się takie, które przekracza +/- 15% kosztów planowanych.

W przypadku stwierdzenia, iż wstępna cena usługi oszacowana została na początku roku na zbyt wysokim lub niskim poziomie, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty ceny celem zapewnienia ustalonego narzutu 16% na faktycznych kosztach własnych sprzedaży. Przy czym z uwagi na efekt kursowy (ryzyko związane ze zmianą kursu EUR leży bowiem po stronie Spółki) poziom faktycznie uzyskiwanych przychodów jest zmienny, przez co rzeczywista marża może być wyższa lub niższa niż 16%.

Przykładowo w 2008 r. koszty rzeczywiste były znacząco niższe od kosztów planowanych, a więc odchylenie kosztów przekroczyło próg 15%, w związku z czym Spółka była zobowiązana do zmniejszenia ceny w oparciu o przewidziany mechanizm korekty poprzez wystawienie w styczniu 2009 r. zbiorczej faktury korygującej.

Konsekwentnie, w każdym kolejnym roku, w którym koszty rzeczywiste będą znacząco różnić się od kosztów planowanych (gdy odchylenie przekroczy próg 15%), Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia lub zwiększenia ceny w oparciu o przewidziany mechanizm korekty poprzez wystawienie w ciągu pierwszych 90 dni roku następującego po roku, w którym zostały osiągnięte przychody, zbiorczej faktury korygującej. W praktyce zatem Spółka będzie każdorazowo znała wysokość ewentualnej korekty przed złożeniem zeznania rocznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania pierwszego - faktura korygująca wystawiona przez Spółkę w roku X+1 (następującym po roku X, w którym zostały osiągnięte przychody) powinna zmniejszać lub zwiększać przychody roku X. W konsekwencji faktura korygująca powinna zostać ujęta w roku X w rozliczeniu za miesiąc, za który wystawiono fakturę pierwotną.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei ust. 3a powyższego artykułu stwierdza, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają natomiast zasad dokonywania korekt przychodów. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ("Rozporządzenie") znajdują się jedynie informacje na temat sytuacji, w których podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą oraz jej formy. Zgodnie z § 13 i 14 Rozporządzenia, faktury korygujące wystawiane są m.in. w przypadku:

* udzielenia rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

* zwrotu towarów,

* zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu,

* podwyższenia ceny po wystawieniu faktury,

* w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem w każdym przypadku faktura pierwotna.

Mając na uwadze wskazane regulacje należy rozróżnić dwie sytuacje:

* korekta jest wynikiem błędu, jaki miał miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej (wówczas korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),

* korekta jest wynikiem wystąpienia zdarzenia, które nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i o którym wystawca faktury nie wiedział w momencie wystawienia faktury pierwotnej (wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka była zobowiązana do wystawienia w 2009 r. faktury korygującej w związku z podaniem na fakturze pierwotnej wystawionej w 2008 r. zbyt wysokiej ceny oraz do zwrotu na rzecz "I. Hiszpania" nadpłaconej przez nią kwoty. Zgodnie z przyjętą zasadą faktura pierwotna jest bowiem wystawiona w oparciu o koszty planowane powiększone o marżę w wysokości 16%. Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, iż w przypadku szacowania kosztów na dany rok nie ma możliwości uniknięcia odchyleń od poziomu ich faktycznej realizacji w ciągu roku. Z tego względu, jeśli odchylenia nie przekraczają 15%, odchylenia takie uznaje się za niezasługujące na rozliczenie (nieistotne), przez co cena pierwotna staje się ceną ostateczną, a Spółka - zgodnie z umową - nie wystawia faktury korygującej. Jednakże w przypadku odchylenia kosztów rzeczywistych od planowanych przekraczającego +/- 15%, kalkulację kosztów planowanych uznaje się za obciążoną istotnym błędem, w konsekwencji czego Spółka jest zobowiązana do wystawienia na rzecz "I. Hiszpania" faktury korygującej.

Wobec powyższego, jako że w zaistniałym stanie faktycznym oraz przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca jest wystawiana każdorazowo w następstwie zaistniałego błędu, Spółka jest zobowiązana do przyporządkowania faktury korygującej wystawionej w roku X+1 do roku podatkowego, którego faktura dotyczy, a tym samym skorygowania przychodów roku X.

Zaprezentowane stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto z analizy przepisu art. 12 ust. 3 ustawy wynika, iż do przychodów roku podatkowego zalicza się przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi. Uzyskanie przychodu należnego ma z kolei miejsce w momencie wykonania usługi, a więc w roku X. W związku z powyższym korekta faktury wystawiona w roku X+1 winna odnosić skutek w przychodzie roku podatkowego, w którym nastąpiło świadczenie usługi. Korekta nie jest bowiem w danej sytuacji następstwem rabatu, bonifikaty udzielonej kontrahentowi przez Spółkę, czy też dodatkowych negocjacji pomiędzy Spółką a "I. Hiszpania", nie jest więc konsekwencją woli Spółki, ale błędnej kalkulacji wartości świadczonych usług. Spółka już w styczniu roku X+1, a więc jeszcze przed złożeniem deklaracji podatkowej za rok X, jest w stanie zweryfikować wielkość kosztów rzeczywistych, określić prawidłową wartość świadczonych przez siebie usług oraz wystawić odpowiednią fakturę korygującą.

Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc w przedmiotowej sytuacji koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz "I. Hiszpania", powinny być potrącane w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Z regulacji tej należy wnioskować, iż między kosztami bezpośrednimi a przychodami z nimi związanymi powinna zostać zachowana zasada współmierności, która " (...) rozumiana nieco inaczej niż w rachunkowości, ma jednak istotne znaczenie przy ustalaniu dochodu podatkowego. W aspekcie podatkowym zasada współmierności polega na tym, że przychodom podatkowym za rok podatkowy lub jego część przeciwstawiane są ściśle określone koszty uzyskania przychodów, które mogą być potrącane w tym czasie". Zasada współmierności jest więc istotnym elementem, który nie może zostać pominięty przy rozliczaniu przychodów oraz kosztów podatkowych. W przedmiotowej sytuacji koszty bezpośrednie związane z przychodami zostały potrącone w roku 2008, gdyż w tym właśnie roku zostały osiągnięte przychody z tego tytułu. Korekta, jaka miała miejsce na początku 2009 r., nastąpiła w wyniku ponad 15% odchylenia kosztów prognozowanych od rzeczywistych. Przyporządkowanie faktury korygującej do roku, w którym faktura została wystawiona, doprowadziłoby do zachwiania współmierności osiągniętego przychodu z poniesionymi kosztami, a w konsekwencji do zawyżenia przychodu 2008 r.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka przyporządkowuje fakturę korygującą wystawioną w roku X+1 także do roku X. Tak prowadzona ewidencja rachunkowa, o której mowa w ww. przepisie, stanowi następnie podstawę określenia dochodu (straty).

W świetle powyższej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym korekta przychodów powinna zostać rozliczona w roku podatkowym, którego dotyczą przychody, a więc w roku 2008. Konsekwentnie, korekta dokonywana w roku X+1 powinna zostać rozliczona w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia za rok X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzega się jednocześnie, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanych w nakreślony wnioskiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Ocena ta nie przesądza natomiast o prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii momentu ujmowania przychodów w rachunku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.