ITPB3/423-546/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków na roboty budowlane, uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków na roboty budowlane. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. Nr ITPB3/423-546/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 23 grudnia 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest spółką pracowniczą utworzoną przez pracowników od roku 2002 w wyniku likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Przychodnia prowadzi działalność medyczną na podstawie umów o udzielenie świadczeń zdrowotnych podpisanych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia.

Działalność medyczna prowadzona jest na rzecz tych samych pacjentów, w tym samym budynku co Zakład Opieki Zdrowotnej sprzed 2002 r.

Budynek jest zajmowany przez Spółkę na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z Gminą reprezentowaną przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych Samorządowy Zakład Budżetowy (na czas określony od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., a od dnia 1 stycznia 2012 r. na czas nieokreślony).

W umowie strony uzgodniły w § 6 pkt 6 "Najemca zobowiązuje się w czasie trwania najmu przeprowadzić własnym kosztem naprawy, zabiegi konserwacyjne i remonty lokalu". Przy budynku znajduje się przybudówka połączona z budynkiem, gdzie znajduje się pustostan ok. 150 m^2. Zgodnie z powyższą umową w czerwcu Spółka rozpoczęła zagospodarowanie części nieużytkowej na parterze i części na I piętrze pomieszczenia. Postanowiono przeprowadzić przebudowę oraz remont polegający na adaptacji pomieszczeń na gabinety lekarskie.

Remont został podzielony na 2 etapy:

I etap.

Został przeprowadzony w kwietniu 2014. Polegał na wymianie starych, zużytych i nieszczelnych okien drewnianych na nowe plastikowe. Wymiana została dokonana po uprzednim uzyskaniu zgody na prace od właściciela budynku, tj. Urzędu Miejskiego, Wydziału Urbanistyki Architektury i Ochrony Zabytków.

Razem okien wymieniono 61 (nawiewniki ciśnieniowe, parapety) z tego w 12 oknach na parterze wstawiono szyby antywłamaniowe. Przy wymianie stolarki okiennej zostały zachowane takie same parametry, co stare okna (wygląd okien nie uległ zmianie).

Faktura za dostawę i montaż okien została wystawiona przez wykonawcę dnia 15 kwietnia 2014 r. na kwotę 85 293 zł 35 gr. Spółka zaliczyła powyższą kwotę jednorazowo do kosztów usług remontowych.

II etap.

1. Remont dachu nad przybudówką rozpoczął się z końcem października. Zostaną wymienione papa, rynny, rury spustowe oraz zostanie ocieplony dach (czego wcześniej nie było). Przewidywany koszt remontu dachu wynosi około 30 tysięcy złotych.

2. Roboty budowlane na powierzchni nieużytkowej polegające na: modernizacja instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, wentylacji mechanicznej oraz wymiana posadzki, wyburzenie starych ścianek działowych i postawienie nowych dostosowanych do ilości gabinetów, skucie i nałożenie nowych tynków, zrobienie nowej stolarki drzwiowej, malowanie.

3. Przebudowa istniejącego dźwigu osobowego dla niepełnosprawnych o dodatkowy przystanek.

4. Zakupienie wyposażenia oraz sprzętu medycznego do funkcjonowania gabinetów (w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zawarte w etapie II pkt 4 stanowisko "zakup wyposażenie oraz sprzętu medycznego" został wpisany omyłkowo).

Całkowity koszt wynosi 461 065 zł 64 gr (czterysta sześćdziesiąt jeden tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych).

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że całkowity koszt zgodnie z kosztorysem budowlany wynosi 461 065 zł 64 gr (czterysta sześćdziesiąt jeden tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych) i został podzielony na II etapy:

I Etap (zaistniały stan faktyczny):

Nakłady poniesione w związku z wymianą okien Spółka uznała za remont, który przywrócił pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku oraz nie zmienił jego charakteru i funkcji. Wydatek poniesiony na wymianę okien w budynku w przychodni Przychodnia zaliczyła jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

II Etap (zdarzenie przyszłe):

Adaptacja przybudówki (część budynku) została w pkt 1 wykonana w listopadzie, natomiast pkt 2 i pkt 3 został przełożony do realizacji w I półroczu 2015 r.

1. Remont dachu nie został odtworzony do stanu pierwotnego. Ocieplenie spowodowało podniesienie go o 30 cm, dodatkowo zostały zainstalowane trzy świetliki dachowe (przybudówka znajduje się od strony północnej budynku co jest spowodowane znacznym zacienieniem). Całkowity remontu dachu wyniósł 34 825 zł (33 825 zł - koszty dachu, 1 000 zł - nadzór budowlany). Kwota wydatkowana podwyższa wartość budynku, co powoduje, że kosztem Spółki będzie odpis amortyzacyjny w stawce 10%.

2. Celem przeprowadzanych robót budowlanych jest przystosowanie obiektu do naszej działalności. Inwestycja swoim zasięgiem przyczyni się w sposób bezpośredni do poprawy dostępności do usług medycznych oraz zapewni wysoką jakość tych usług. Wydatki są ściśle powiązane z przychodami. Poniesione na adaptację pustostanu nakłady w przybudówce spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Kosztem będą odpisy amortyzacyjne w stawce 10%. Przebudowa istniejącego dźwigu osobowego dla niepełnosprawnych o dodatkowy przystanek (przy przybudówce) jak w punkcie drugim spowoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione w pierwszym etapie (wymiana okien) zostały prawidłowo zakwalifikowane do remontów. Spółka wskazuje, że jednorazowo zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy jest możliwe zaliczenie wydatków poniesionych w drugim etapie do inwestycji w obcym środku trwałym i rozliczenie kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. etapu I wymiana okien (stan faktyczny) - poniesione wydatki związane z wymianą okien mają charakter odtworzeniowy. Zostały zaliczone jednorazowo w kwocie 85 293 zł 35 gr jako koszt pośredni do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia i jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Wydatek związanych z wymianą okien traktowany jest osobno jako koszt nieprzekraczający roku podatkowego i za dzień ponoszenia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. etap II zagospodarowanie pustostanu na gabinety lekarskie (przyszłe) - przyszłe wydatki na remont dachu nad przebudówką oraz zagospodarowanie pustostanu zostały rozpoczęte w listopadzie, a planowe zakończenie to I półrocze 2015 r.

Spółka zajęła stanowisko o adaptacji obcego środka trwałego. Wydatek na ulepszenie środka trwałego nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł.

Przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu, nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wydatki związane z pracami budowlanymi II etapu są księgowane na koncie obce środki trwałe w budowie. Po zakończeniu powyższych prac i oddania do używania, wydatki zostaną przeksięgowane jako obcy środek trwały. Kosztem będzie stawka amortyzacyjna w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania "inwestycje w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą natomiast wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3 500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o o podatku dochodowym, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy również wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

W wyniku dokonanej analizy sprawy w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ulega wątpliwości, że budynek, który jest własnością innego podmiotu, nie stanowi środka trwałego podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika ponadto, że:

1. Wykonał on prace związane z wymianą okien (Spółka kwalifikuje te prace, jako pierwszy etap).

Przy czym prace te przywróciły pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, i miały charakter odtworzeniowy. Poniesione nakłady nie zmieniły charakteru i funkcji budynku. Tym samym dokonane prace nie spowodowały ulepszenia budynku ani wzrostu jego wartości użytkowej, co oznacza że miały charakter remontowy.

Takich wydatków nie można zakwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w postanowieniach art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, skoro poczynione wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyczyniają się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu zatem do wydatków na remont okien znajdzie zastosowanie wynikająca z ust. 4e cytowanego artykułu reguła, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

1. Wykonał on prace związane adaptacją przybudówki (części budynku) obejmującą remont dachu, roboty budowlane na powierzchni nieużytkowej (polegające na: modernizacji instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, wentylacji mechanicznej oraz wymianę posadzki, wyburzenie starych ścianek działowych i postawienie nowych dostosowanych do ilości gabinetów, skucie i nałożenie nowych tynków, zrobienie nowej stolarki drzwiowej, malowanie oraz prace polegające na przebudowie istniejącego dźwigu osobowego dla niepełnosprawnych (przy przybudówce) o dodatkowy przystanek.

Przy czym wykonane prace nie prowadzą do odtworzenia jego stanu pierwotnego dachu i kwota wydatkowana podwyższa wartość budynku. Jednocześnie celem przeprowadzanych robót budowlanych jest przystosowanie obiektu do działalności Spółki. Nakłady poniesione na adaptację pustostanu (w przybudówce) spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Ponadto przebudowa istniejącego dźwigu osobowego dla niepełnosprawnych o dodatkowy przystanek (przy przybudówce) spowoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie Spółka nie wyjaśniła, czy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł, jednakże na podstawie całkowitego kosztu robót budowlanych, zakresu tych robót oraz czasu ich realizacji można wnioskować, że suma wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie składników majątku w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł. Jednocześnie, skoro poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej to stanowią one ulepszenie składnika majątku, który nie jest jej środkiem trwałym Wnioskodawcy. W konsekwencji - jak słusznie zauważa Spółka - poniesione wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, która jako środek trwały będzie podlegała amortyzacji stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie - stosownie do art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Tym samym, Spółka ma prawo ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 10%.

Podkreślenia przy tym wymaga - w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz jej stanowiska w sprawie - że o kwalifikacji określonych robót budowlanych (a w konsekwencji wydatków na te roboty) do remontu bądź inwestycji w obcy środek trwałych nie przesadza okoliczność do jakiego etapu robót Spółka zalicza poszczególne wydatki. Kwalifikacji tej dokonuje się natomiast w oparciu o zakres robót oraz wysokość poniesionych wydatków.

Końcowo wskazać należy, że - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytań, które wyznaczają zakres żądania Spółki - niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków, które Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem oraz wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym. Nie rozstrzyga natomiast o tym, czy "dźwig osobowy dla niepełnosprawnych" stanowi część składową budynku, czy odrębny składnik majątkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.