ITPB3/423-546/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest ogólnopolskim operatorem telewizji kablowej, dostawcą telewizji cyfrowej, Internetu szerokopasmowego i mobilnego oraz stacjonarnych i mobilnych usług telefonicznych. Spółka jako lider wśród operatorów telewizji kablowej działa w ponad 2 tys. polskich miejscowości. Od 2006 r. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego: "M." (dalej: Znak), który jest związany ze świadczonymi usługami na polskim rynku. Znak ten został przez Spółkę wytworzony we własnym zakresie i jest zarejestrowany jako przedmiot ochrony własności przemysłowej.

W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji Spółka prowadzi intensywne działania w zakresie kreowania wizerunku Spółki polegające na prowadzeniu kampanii medialnych i kampanii marki "M.", które leżą w kompetencji Biura Public Relations Spółki (dalej: Biuro PR). Biuro PR posiada dużą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami (głównie z prasą), zawiera umowy sponsorskie i umowy współpracy z mediami. Biuro PR opracowuje również własne, roczne plany strategiczne zakładające wspieranie wizerunku marki "M.", a także budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Biura PR (w tym koszty pracownicze). Spółka nie ingeruje w bieżące działania Biura PR pozostawiając mu swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego Grupy "P." poprzez prawne wydzielenie wyodrębnionej i prowadzonej obecnie przez Biuro PR niezwykle istotnej działalności kreowania wizerunku Spółki wśród obecnych i potencjalnych klientów, a także działalności związanej z zarządzaniem Znakiem, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (dalej: Działalność PR). Biuro PR prowadzi bieżącą działalność PR w następujących obszarach:

* Budowanie wizerunku firmy - zarządzanie marką i podnoszenie jej wartości oraz budowanie więzi emocjonalnej pracowników z firmą, zarządzanie materiałami promocyjnymi itp.;

* Bieżące kontakty i współpraca z mediami - prowadzenie kampanii medialnych oraz kampanii promujących markę Spółki, udzielanie odpowiedzi na pytania dziennikarzy, przygotowywanie informacji i komunikatów dla prasy i mediów lokalnych itp.;

* Obsługa imprez sponsorowanych przez Spółkę - koordynacja akcji sponsoringowych, organizacja festiwali, przeglądów, warsztatów, działalność na rzecz społeczności lokalnych itp.

* Monitorowanie portali dyskusyjnych - monitoring mediów, analiza forów i blogów internetowych oraz stron branżowych, analiza danych o Spółce i konkurencji itp.

Biuro PR realizuje swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników, do grona których można zaliczyć: Dyrektora Biura, Zastępcę Dyrektora oraz zespół specjalistów ds. kontaktów z mediami. Biuro PR prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych wynajmowanych przez Spółkę, które wyposażone są w przypisany do Biura PR i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Biuro PR wykorzystuje przede wszystkim:

* meble, wyposażenie biurowe, telefony itp. (dalej: wyposażenie);

* komputery przenośne, cyfrowy aparat fotograficzny, drukarki, skaner, dyktafon, magnetowid/odtwarzacz DVD itp. (dalej: sprzęt informatyczny);

* specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z prawem do korzystania;

* pomocnicze materiały reklamowe, np. balony reklamowe, dmuchane bramy reklamowe, systemy reklamowe fastmove, wielkoformatowe banery reklamowe (dalej: materiały reklamowe);

* samochód osobowy.

System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie kosztów do działalności związanej ze współpracą z mediami i kreowaniem wizerunku Spółki poprzez ich indeksację wg tzw. "wymiarów" (w wewnętrznej strukturze księgowej Spółki prowadzone są odrębne centra kosztów dla tego rodzaju działalności) co pozwala na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu kosztami Biura PR.

Dodatkowo Spółka planuje zarejestrować wyodrębnione obecnie Biuro PR jako oddział Spółki (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział będzie kontynuował realizację zadań w zakresie Działalności PR wykorzystując całą niezbędną infrastrukturę konieczną do obsługi tej części działalności Grupy "P.". Istnienie wyodrębnionego Biura PR jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Do Biura PR są obecnie przypisane niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których Biuro PR posiada możliwość samodzielnego zarządzania. W chwili obecnej działalność handlowo-usługowa, jak również Działalność PR skupiona jest w jednym podmiocie - "P." S.A. Jednocześnie w Spółce istnieje faktyczne rozdzielenie tych rodzajów działalności. Docelowo Spółka planuje wnieść Biuro PR stanowiące obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jako wkład niepieniężny (aport) do nowo powstałej spółki "R." Sp. z o.o. (dalej: "R."), która docelowo ma zajmować się Działalnością PR.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do "R.", Biuro PR będzie już formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział Spółki.

Celem takiej reorganizacji jest zatem zwiększenie efektywności zarówno Działalności PR, jak i pozostającej w Spółce działalności handlowo-usługowej.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka prowadząca Działalność PR związaną z kreowaniem wizerunku i marki "M." - "R." i Spółka, w której pozostaną funkcje handlowo-usługowe.

"R." będzie kontynuować Działalność PR prowadzoną obecnie przez wyodrębnione Biuro PR. W ramach aportu do "R." zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności PR przypisane do Biura PR, w szczególności:

* Aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny);

* Oprogramowanie wraz z prawem do korzystania;

* Znak,

* Materiały reklamowe;

* Samochód osobowy;

* Odrębny dla Biura PR biznes plan, strategia i cele biznesowe, oraz budżet operacyjny;

* Formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Biura PR;

* Umowy handlowe dotyczące działań prowadzonych przez Biuro PR - zarówno dotyczące np. sponsoringu, umowy współpracy, jak i umowy związane z organizacją wydarzeń promocyjnych;

* Zobowiązania Spółki związane z realizacją zadań Biura PR, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Biura PR, najmu powierzchni biurowych wykorzystywanych obecnie przez Biuro PR;

* Zespół Pracowników - w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy. "R." przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w Spółce i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością PR.

Po prawnym wydzieleniu Biura PR do "R.", pomiędzy "R." a dotychczasowym wynajmującym pomieszczenie biurowe Spółce zostanie zawarta umowa, na podstawie której wynajmujący wynajmie "R." pomieszczenia biurowe, w których realizowana jest obecnie Działalność PR.

Przedmiot aportu Spółki do "R." powiększy kapitał zakładowy "R.", a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "R.", o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Biura PR wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa Biura PR zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i "R." rzeczoznawcę). Wniesienie Biura PR tytułem wkładu niepieniężnego do "R.", prawdopodobnie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji (w tym Znak).

Usługi w zakresie obsługi sieci informatycznej będą natomiast świadczone na rzecz "R." przez spółkę "I." SA, Sp. k, która obecnie świadczy te usługi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu, "R." będzie kontynuować Działalność PR, w zakresie, w jakim działalność ta jest obecnie prowadzona przez wyodrębnione Biuro PR. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Prawne usankcjonowanie wyodrębnienia Biura PR w Spółce zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby zarówno Biuro PR, jak i Spółka były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Spółka będzie musiała mieć możliwość dalszego korzystania ze Znaku w ramach swojej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze z "R." umowę licencyjną, na podstawie której będzie odpłatnie korzystała ze Znaku. Opłata, którą Spółka będzie ponosić z tytułu korzystania ze Znaku zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca podnosi, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do "R." stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym samym opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do "R." (Biura PR) w zamian za udziały "R." nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4. Powyżej wskazane przepisy definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji zespołu składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS). Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Zwrócić przy tym należy uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu "warunek określony w art. 4a pkt 4 p.d.o.p. pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania." Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością." W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05). Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Biura PR, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności PR, na które składają się m.in. wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie wraz z prawem do korzystania, Znak, samochód, materiały reklamowe, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną Działalnością PR, odrębne dla Biura PR cele biznesowe i strategia oraz budżet Biura PR.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający "R." podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mógłby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo "R." i będzie wystarczający do prowadzenia przez nie działalności w takim samym zakresie, jak działalność Biura PR ("R." będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności PR jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Biura PR oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Biura PR).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (przykładowo tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 403/07). W postanowieniu z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie (sygn. I US.VII/423/709/5/05) stwierdził, iż "...poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym..." i, potwierdzając stanowisko podatnika, wskazał na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. filii, oddziału czy zakładu. Analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego US w piśmie z października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06) potwierdził stanowisko podatnika, że wnoszony aportem Departament Dystrybucji (niestanowiący oddziału) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, Biuro PR jest obecnie wydzielone organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

* Działalność PR została skupiona w formie Biura PR, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki;

* Biuro PR prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności PR;

* istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Biura PR, a także grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana odrębnie do działalności handlowo-usługowej Spółki;

* Biuro PR posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tej części działalności, odrębna kadra zajmuje się pozostałymi obszarami działalności Spółki.

W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględnia obecnie Biuro PR jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Biura PR w Spółce poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek organizacyjnego wyodrębnienia Biura PR w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ("P." S.A.) należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05/AK).

Spółka pragnie wskazać, iż prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji kosztów dla Działalności PR (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty prowadzonych kampanii PR, sponsoringu itp.) oraz odrębnych kosztów dla pozostałej działalności Spółki poprzez indeksację kosztów wg tzw. "wymiarów". W związku z tym, że Biuro PR pracuje obecnie wyłącznie dla samej Spółki (a nie podmiotów zewnętrznych), nie są do niego przypisane przychody.

Powyższe podejście Spółki sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z Działalnością PR. Pozwala to Spółce na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną Działalnością PR.

Ponadto, na wyodrębnienie finansowe Biura PR wskazuje również fakt, iż Biuro PR funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne, które zakładają ponoszone przez Biuro PR koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek finansowego wyodrębnienia Biura PR w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ("P." S.A.) należy uznać za spełniony.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Biuro PR, które będzie przenoszone w ramach aportu przeznaczone jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. budowania wizerunku firmy, bieżącej współpracy z mediami, obsługi imprez sponsorowanych przez Spółkę, monitorowania portali dyskusyjnych itp.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez "R.". Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

* "R." będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności PR (tj. wszelkie aktywa, pracowników, itp);

* "R." będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umowy ze Spółką na świadczenie kompleksowych usług PR, a także umowy, na mocy której Spółka będzie miała prawo do korzystania ze Znaku, które staną się własnością "R.";

* Zachowana zostanie ciągłość w Działalności PR na rzecz Spółki (brak przerw w prowadzeniu akcji PR, sponsoringu itp. z powodu reorganizacji struktury Spółki, również w odniesieniu do projektów PR, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu).

W świetle powyższego należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Biuro PR jest w opisywanym przypadku spełniony.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki Biuro PR (na dzień wniesienia aportu zarejestrowany Oddział Spółki), które będzie przenoszone w ramach aportu do "R." stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, po stronie Spółki nie powstanie przychód od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest wskazana działalność. Jak bowiem sama Spółka wskazuje, po dokonaniu aportu dotychczasowy wynajmujący podpisze umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których realizowana jest działalność opisanego Oddziału, ze spółką otrzymującą przedmiotowy wkład niepieniężny. Innymi słowy z powyższego wynika, iż pomieszczenia biurowe stanowią niezbędny element dla należytego funkcjonowania opisanego zespołu składników majątkowych. Brak w wymienionych składnikach majątkowych wnoszonych w formie aportu nieruchomości, czy też innego tytułu prawnego do nieruchomości/lokalu (np. umowa najmu), na terenie której mogłaby funkcjonować opisywana wyodrębniona część przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale o sumie poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale same nim nie są. Nie można bowiem prowadzić opisanej działalności bez stosownych pomieszczeń, co za tym idzie opisany zespół składników majątkowych jest niepełny, w szczególności nie spełnia warunku możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji w odniesieniu do wnoszonego aportu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Innymi słowy z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wnoszone aportem składniki majątkowe powinny być traktowane jak wkład niepieniężny, co w konsekwencji skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki wnoszącej wkład w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce kapitałowej, do której tenże aport będzie wnoszony.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że wskazane wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.