ITPB3/423-545/12/MT - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez spółkę jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę (Wnioskodawcę) jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej problematyki rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Wniosek został następnie uzupełniony pismem Spółki z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu: 22 listopada 2012 r.) - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-545/12-2/MT.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.). Pozostałymi akcjonariuszami są osoby fizyczne.

Umowa S.K.A. stanowi, że komplementariusz (Spółka z o.o.) uczestniczy w zysku spółki w 1%, zaś jego udział w przychodach S.K.A. jest równy jego udziałowi w zysku spółki. Jako akcjonariusz, Spółka z o.o. uczestniczy w dywidendzie (proporcjonalnie do posiadanych akcji) w wysokości 4,4% przewidzianej przez zgromadzenie akcjonariuszy do wypłaty.

Ponadto, Spółka z o.o. będąca komplementariuszem w S.K.A. w oparciu o zapisy umowy zawarła "Umowę o wykonywanie czynności zarządczych w spółce". Umowa ta określa m.in. kwotowe wynagrodzenie za czynności zarządcy płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ramach tak ustalonych proporcji, według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. (komplementariusz) łączy co miesiąc kwotę stanowiącą 5,4% (1% + 4,4%) przychodów i kosztów S.K.A. z pozostałą działalnością i od tak ustalonego dochodu płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy S.K.A. wypracowany zysk za rok 2011 został przeznaczony na kapitał zapasowy S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, Spółka z o.o. będąca jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem postępuje prawidłowo, tj. pomimo braku uchwały o wypłacie dywidendy dla akcjonariusza uwzględnia w swojej działalności co miesiąc przychody i koszty (również podatkowo) spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 5,4%, tj. przysługującego jej udziału w zysku rocznym spółki.

W odpowiedzi na wezwanie o doprecyzowanie przedmiotu żądanego rozstrzygnięcia, Spółka przeformułowała pytanie, nadając mu treść:

Czy w obowiązującym stanie prawnym przychód (dochód) Spółki kapitałowej posiadającej status komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesięcznych zaliczkach.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że występuje w podwójnej roli: komplementariusza, który uczestniczy w zyskach spółki w 1% oraz uczestniczy w przychodach i kosztach S.K.A. oraz akcjonariusza, który uczestniczy w podziale zysku w wysokości 4,4% (udział w zysku proporcjonalny do posiadanych akcji).

W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, a także art. 12 ust. 1 ustawy, wszelkie przychody (dochody) powstające z wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód z tytułu udziału w zysku S.K.A. powinien powstać w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku S.K.A. Przychód ten, stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po połączeniu z pozostałymi przychodami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, według art. 12 ustawy, powinien zwiększyć należną zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy.

Według powyższego, Wnioskodawca uważa, że błędnie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego i niesłusznie odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. W myśl art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Wyjątki od powyższych zasad, unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą opodatkowania:

* należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);

* dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

Stosownie do art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany - wraz z kosztami ich uzyskania - przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady ciąży zatem na podatnikach.

W ramach opodatkowania na tzw. zasad ogólnych, na mocy art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak wynika z powołanych przepisów, podstawowym okresem rozliczeniowym tego podatku, tj. okresem, za który ustala się podstawę opodatkowania tym podatkiem, składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz dokonuje zapłaty należnego podatku jest rok podatkowy.

Jednocześnie, aby "rozłożyć" ciężar ekonomiczny zapłaty podatku na cały rok podatkowy, ustawodawca wprowadził instytucję zaliczek na podatek. I tak, w trakcie roku podatkowego podatnik ma obowiązek ustalać - co do zasady w okresach miesięcznych - zaliczki na podatek dochodowy. Obliczenie wysokości należnej za dany miesiąc zaliczki wymaga dokonania przez podatnika następujących czynności:

Należy przy tym podkreślić, że ustalenie, czy w okresie od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który jest ustalana zaliczka, podatnik uzyskał dochód, wymaga uwzględnienia:

* przychodów podatkowych powstałych po jego stronie w tym okresie;

* kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w tym okresie.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawa przewiduje przy tym liczne wyjątki od powyższej reguły.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wprowadził także szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dotyczące wybranych sytuacji faktycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, którego udział w zysku wynosi 1% i akcjonariuszem tej spółki osobowej z prawem do uczestnictwa w dywidendzie (proporcjonalnie do posiadanych akcji) w wysokości 4,4% dywidendy przewidzianej do wypłaty. W związku z byciem wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie, Wnioskodawca rozważa, czy prawidłowo oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma również statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Przez spółkę niebędącą osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osoba prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osoba prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że pomimo, iż przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem - obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Przychód ten powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że wskazane powyżej szczególne zasady rozpoznawania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej dotyczą wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki.

Nie ma natomiast podstaw do wyłączenia stosowania, wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady bieżącego uwzględniania dla celów opodatkowania tym podatkiem (w tym dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy) skutków podatkowych wszelkich zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowo-akcyjnej jako przychodów i kosztów uzyskania przychodów - w proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku tej spółki, wobec podatnika podatku dochodowego posiadającego status komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (niezależnie, czy jest również akcjonariuszem tej spółki czy wyłącznie kompplementariuszem).

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy będącego komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, że jego przychody z udziału spółce komandytowo-akcyjnej powstają wyłącznie w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem powinien uwzględniać skutki podatkowe swojego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wyłącznie przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy należnej za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy.

Podsumowując, Wnioskodawca będący zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, postępuje prawidłowo łącząc:

* przychody i koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, ustalone zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według proporcji odpowiadające jego udziałowi w zyskach tej spółki (tekst jedn.: łącznie 5,4%) oraz

* przychody i koszty uzyskania przychodów z innych tytułów (z pozostałej działalności),

w celu ustalenia dochodu osiągniętego w okresie od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy, dla potrzeb obliczenia należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.