ITPB3/423-543/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczy usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego. Działalność gospodarczą Jednostka prowadzi w obiektach budowlanych nie będących jego własnością. Tytułem prawnym do nieruchomości, w których to odbywa się proces napraw sprzętu elektronicznego jak i innych usług serwisowych jest umowa najmu. Zgodnie z warunkami umowy najmu, wynajmujący wyraził zgodę na odpowiednie przygotowanie obiektów budowlanych do potrzeb związanych ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej prze Spółkę. Poczynione nakłady inwestycyjne były przez Wnioskodawcę traktowane jako nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych. Dokonując takich nakładów Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług korzystała z bieżącego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów inwestycyjnych.

Spółka wskazuje, iż powyższy stan rzeczy miał miejsce przez okres ostatnich trzech lat. Z uwagi na zmiany organizacyjne jak również na ogólnie istniejącą sytuację gospodarczą po zakończonym pierwszym okresie najmu nieruchomości na trzy lata, właściciele Spółki postanowili, iż nie będą przedłużali umowy najmu i po wygaśnięciu umowy zgodnie z umową dokonają oddania obiektu wynajmującemu. Spółka jako najemca nieruchomości, na rzecz której dokonała inwestycji w obcych środkach trałowych, we wstępnych uzgodnieniach z wynajmującym postanowiła, iż pozostawi poczynione nakłady na rzecz właściciela nieruchomości. Strony umowy ustaliły, iż wynajmujący za pozostawione inwestycje dokona częściowego zwrotu najemcy. Oznaczać to będzie, iż z tytułu poczynionych nakładów inwestycyjnych wynajmujący dokona zapłaty na rzecz najemcy w umówionej wysokości i tym samym będzie to refundacja dla najemcy z tytułu poczynionych nakładów. W związku z takim rozliczeniem najemca wystawi stosowną fakturę VAT dokonując sprzedaży pozostawionych nakładów. Wartość refundacji - sprzedaży nakładów inwestycyjnych najemca zaksięguje jako przychód podlegający opodatkowaniu, a nie zamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych zaksięguje jako koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego w podatku od towarów i usług powstanie obowiązek wnikający ze sprzedaży nakładów, bez jakiegokolwiek korygowania podatku naliczonego. Spółka informuje również, iż wartość sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych jest wartością mniejsza niż pozostała suma nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych. Oznacza to, iż z tytułu wygaśnięcia umowy najmu Wnioskodawca zanotuje wyższe koszty uzyskania przychodów niż pozyskane przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Spółka wskazuje, iż w sposób jednoznaczny będzie kwalifikowała nie zamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych jako koszt uzyskania przychodów. Uzasadnieniem powyższego jest zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż Spółka dokona sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych. Wartość sprzedaży inwestycji będzie ustalona w oparciu o możliwe i wynegocjowane stawki. Mimo, iż różnica nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w stosunku do uzyskanej sprzedaży będzie wynikiem ujemnym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie miała prawo do zarachowania jej w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko zostało potwierdzone w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r., znak: 1472/ROP1/423-279/06/RM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w okresie trzech lat wynajmowała obiekty budowlane. Poczynione nakłady inwestycyjne były przez Wnioskodawcę traktowane jako nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych. Z uwagi na zmiany organizacyjne jak również na ogólnie istniejącą sytuację gospodarczą po zakończonym trzyletnim okresie najmu nieruchomości, właściciele Spółki postanowili, iż nie będą przedłużali umowy i zgodnie z jej treścią dokonają oddania obiektu wynajmującemu. Spółka we wstępnych uzgodnieniach z wynajmującym postanowiła, iż pozostawi poczynione nakłady na rzecz właściciela nieruchomości. Strony umowy ustaliły, iż wynajmujący za pozostawione inwestycje dokona częściowego zwrotu najemcy. Oznaczać to będzie, iż z tytułu poczynionych nakładów inwestycyjnych wynajmujący dokona zapłaty na rzecz najemcy w umówionej wysokości i tym samym będzie to refundacja dla najemcy z tytułu poczynionych nakładów. Jednostka wskazuje również, iż wartość sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych jest wartością mniejszą niż pozostała suma niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych. Wartość refundacji - sprzedaży nakładów inwestycyjnych Spółka ma zamiar zaksięgować jako przychód podlegający opodatkowaniu, a nie zamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonać demontażu poniesionych nakładów w wynajętych obiektach budowlanych, lecz ma zamiar pozostawić je na rzecz właściciela nieruchomości. Tym samym z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż dojdzie do faktycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem nieruchomości Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełnią generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynki te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcym lokalu nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat.

Po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jego przychodu podatkowego z tytułu refundacji - sprzedaży nakładów inwestycyjnych.

Reasumując stwierdzić należy, iż niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.