ITPB3/423-542/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych wydatków na posiłki w restauracjach w trakcie spotkań biznesowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych wydatków na posiłki w restauracjach w trakcie spotkań biznesowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Większość prac pozyskiwana jest na podstawie udziału w przetargach z ogłoszeń publicznych. Wnioskodawca oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Po wygraniu przetargu Spółka przystępuje do realizacji prac na rzecz Inwestora ogłaszającego przetarg. W ramach wykonywania obowiązków Wykonawcy (którym jest Spółka), w celu realizacji powierzonego zadania, dochodzi do wielu spotkań pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą (kierownikiem budowy). Wymogiem zawarcia umowy jest wskazanie przez Wykonawcę kierownika budowy odpowiedzialnego za pracę z imienia i nazwiska. Dodatkowo, w trakcie trwania budowy, spotkania odbywają się również między Inspektorem Nadzoru Budowlanego, który jest wskazywany w umowie przez Inwestora (z imienia i nazwiska), a kierownikiem budowy jako przedstawicielem Wykonawcy. W czasie spotkań, które odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, na budowie, czy w restauracji omawiane są różnego rodzaju sprawy związane z realizacją inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. między innymi zasady współpracy z Inwestorem bądź podwykonawcami, sprawy techniczne z Inspektorem Nadzoru Budowlanego, zatwierdzana jest dokumentacja techniczna, zatwierdzane są protokoły odbiorów częściowych prac, omawiane są usterki na budowie.

Koszt ww. spotkania w restauracji z Inspektorem Nadzoru Budowlanego oraz przedstawicielem Inwestora ponosi Wykonawca. Do kosztów tych można zaliczyć koszty obiadu, kawy, herbaty podawanych w restauracji. Przebieg opisywanych spotkań w restauracji nie ma charakteru uroczystego, okazałego, wytwornego. Celem spotkań nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentowi wystawnością, lecz omawianie bieżących spraw dotyczących inwestycji bądź spraw biznesowych Spółki.

Poniesiony koszt dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą na Spółkę. Następnie jest opisywany przez odpowiedzialnego kierownika budowy biorącego udział w spotkaniu w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta, a co za tym idzie przyporządkowanie kosztu do konkretnej inwestycji (projektu) prowadzonej w ramach podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu przez Spółkę w pierwszej kolejności zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "reprezentacja". W ujęciu słownikowym reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Ponadto przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. (II FSK 2200/10), "reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego".

Koszty posiłków spożywanych w restauracjach nie posiadają cech przesądzających o okazałości, gdyż miejsce nie może być zasadniczym kryterium uznania wydatku za zakup o charakterze reprezentacyjnym. Trzeba pamiętać o zmianach gospodarczych i społecznych wpływających na obrót gospodarczy. W obecnym czasie zaproszenie na lunch czy kawę do restauracji nie świadczy o ekskluzywności owego wydatku, lecz jest standardem kulturowym. Ponadto, organy podatkowe uznają wydatki na kawę, ciastka, catering spożywany w siedzibie firmy, przeznaczony na spotkanie np. z kontrahentem, za nieposiadający znamion "reprezentacji". Dlatego też miejsce spożycia nie kreuje ponadstandardowego zwyczajowo przyjętego zachowania podczas opisanych w stanie faktycznym spotkań. Z takim stanowiskiem zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok z 25 maja 2012 r.).

W opinii Spółki reprezentacja to działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymaniem dobrych relacji, które nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, a które cechuje dodatkowo okazałość i wystawność. Natomiast w prezentowanym stanie faktycznym zarówno koszt posiłku podczas spotkania z przedstawicielem Inwestora, jak i Inspektorem Nadzoru Budowlanego nie zawiera w ogóle elementów skupiających swoje działania na poprawie wizerunku Wykonawcy, czy starania się utrzymania dobrych relacji. Podczas tych spotkań dochodzi do uzgodnienia tylko i wyłącznie bieżących spraw związanych z realizacją inwestycji. Uzgodnienia te są niezbędne i nierozerwalnie związane z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy i nie są związane z jakimikolwiek działaniami zmierzającymi do poprawy czy utrwalenia wizerunku Spółki wobec Inwestora czy Inspektorem Nadzoru Budowlanego. Spotkania te są nieodłącznym elementem prowadzenia inwestycji, gdyż nie sposób jest prowadzić budowę i nie spotkać się z Inwestorem bądź Inspektorem Nadzoru Budowlanego.

Koszt posiłku nie przyczynia się w żadnej mierze do stworzenia dobrego wizerunku czy poprawy swojej pozycji. Inwestor poprzez spożycie przysłowiowego obiadu czy wypicia kawy w restauracji z Wykonawcą nie podejmie decyzji o wyrażeniu zgody na współpracę, tylko spełnienie podstawowych kryteriów w konkursie przetargowym będzie miało tutaj decydujący wpływ. Restauracja nie tworzy skojarzeń o Wykonawcy jako profesjonalnym partnerze w prowadzeniu inwestycji, lecz pełni funkcję miejsca spotkania, którego celem jest np. podpisanie protokołu z części prac. Spółka jest lepiej postrzegana na zewnątrz jako profesjonalny partner w biznesie nie poprzez spożycie posiłku w restauracji z Inwestorem, z którym już rozpoczęła współpracę, lecz poprzez zawodowe wykonanie powierzonego zadania.

Ponadto, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (I SA/Gd 1309/11)"pozytywny wizerunek to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatek na reprezentację". W omawianym przypadku Spółka nie dąży do tworzenia skojarzeń bądź chęci zapamiętania jej jako "spółki mającej pozytywny wizerunek", lecz jej dążeniem jest uzgodnienie spraw technicznych, formalnych, prawnych skupiających się wokół inwestycji. Natomiast miejsce (restauracja) nie może przesądzać o takich wnioskach bądź skojarzeniach wizerunkowych Wnioskodawcy.

Zasadnicze jest również to, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 1597/08), że podczas kwalifikowania kosztów jako koszty uzyskania przychodu w ramach "reprezentacji" należy wziąć pod uwagę specyfikę danego przedmiotu wykonywanej działalności oraz branży, w której działa podmiot. Spółka prowadzi działalność o charakterze budowlano-montażowym związanym z infrastrukturą elektroenergetyczną, a co za tym idzie inwestycje Spółki prowadzone są na terenie całej Polski. Nie ma możliwości często technicznej do załatwienia spraw związanych z inwestycją w siedzibie Spółki, czy też na budowie. Warunki na placu budowy nie umożliwiają pod względem lokalowym, jak i nie zapewniają ciszy i spokoju do omówienia ważnych elementów dotyczących budowy. W związku z powyższym działanie Spółki nie jest nastawione na zaimponowanie inwestorowi.

Miejsce, w którym omawiane są sprawy biznesowe nie zmienia intencji Spółki odnośnie gościa. Nadal dotyczy to tylko i wyłącznie załatwienia spraw służbowych bez zaangażowania w to działań mających na celu poprawienie swojego wizerunku. Podczas takiego poczęstunku nie mają miejsca takie elementy, jak np. zapewnianie rozrywki osobom trzecim, wręczanie upominków lub kosztownych prezentów (definicja reprezentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - III SA/Wa 1597/08), które to czynności mogłyby przysporzyć Spółce w oczach kontrahentów poprawy wizerunku. Ponadto, ustawodawca w cytowanym przepisie wskazuje jedynie koszty przykładowe, podając jako przykład usługi gastronomiczne, a zatem przepis ten nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych. Najważniejsze jest ustalenie celu i charakteru analizowanego wydatku, a nie skupianie się wyłącznie na miejscu spotkania, dlatego też powyższe wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, ww. koszty stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując wykładni literalnej cytowanego przepisu jednoznacznie należy stwierdzić, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednoznacznie można stwierdzić, że może stanowić koszt podatkowy wydatek, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Koszty bezpośrednie to takie, które ponoszone są "w celu" osiągnięcia przychodu. Literalnie interpretując przepis oznacza to konieczność istnienia powiązania pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym wydatkiem. Dlatego też ponoszone koszty można wprost powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów z realizacji inwestycji, albowiem możliwe jest ustalenie, w jakiej wysokości i w jakim okresie powstał przychód. Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy zastosować art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, czyli:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "reprezentacja" oznacza:

* "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo";

* "reprezentowanie kogoś lub czegoś";

* "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną"

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w: S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Problemowego pojęcia nie należy natomiast utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością" (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy odnosi się do kwestii "wystawności, okazałości" bądź też "zwyczajności" w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe (wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28) i wystawne, okazałe (objęte zakresem zastosowania tego przepisu), nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, "nieostry", podlegający ocenie charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowym, za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko negujące "okazałość, wystawność" jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku (np. na opłacenie spotkań biznesowych w restauracji, zakup poczęstunku dla kontrahentów) za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 752/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Ke 202/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 925/09.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1445/10).

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na posiłki w restauracjach w trakcie spotkań z Inspektorem Nadzoru Budowlanego czy przedstawicielem Inwestora, należy uznać, że wydatki te spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji. Odnoszą się one bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach określonych relacji będących wynikiem prowadzonej przez Spółkę działalności oraz ponoszone są w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiony w uzasadnieniu wniosku Spółki argument, iż obecnie zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania napoju lub słodyczy nie jest traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, lecz jest standardem kulturowym oraz, że wydatki takie nie mają charakteru reprezentacyjnego ponieważ nie przyczyniają się do kreowania pozytywnego wizerunku, w ogóle nie stanowią kryterium kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Jednocześnie, skoro ustawodawca objął koszty reprezentacji wyłączeniem z kategorii kosztów uzyskania przychodów, dla ich kwalifikacji podatkowej nie ma znaczenia, że mogą przyczynić się do uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu współpracy gospodarczej z podmiotami, na rzecz których koszty te są ponoszone. Nieistotna jest również okoliczność, że każde organizowane przez Spółkę spotkanie jest biznesowo uzasadnione i pełni określoną rolę w jej bieżącej działalności.

Organ upoważniony wskazuje również, iż w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu drugim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.