ITPB3/423-539/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Instytucji, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizowanie spotkań kolegialnych Rady Muzeum i Kolegium Programowego jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. do tut. organu wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2010 r., wniosek Muzeum o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizowanie spotkań kolegialnych Rady Muzeum i Kolegium Programowego związanych z pobytem w miejscu posiedzeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum w G. (w organizacji) zwane dalej "Muzeum" jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzoną przez organizatora, czyli Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiada osobowość prawną. Zgodnie z ustanowionym statutem jednostki głównym zadaniem "Muzeum" jest gromadzenie i ochrona zbiorów dotyczących historii, zmierzającym do otwarcia wystawy stałej i udostępnienie tych zbiorów publiczności.

W skład ciał doradczych "Muzeum" wchodzi powołana przez organizatora Rada Muzeum oraz powołane przez Dyrektora Muzeum Kolegium Programowe o charakterze stałym. Zgodnie ze statutem będącym załącznikiem do zarządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego Muzeum realizuje tylko zadania statutowe, działając na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Członkowie Rady Muzeum i Kolegium Programowego powołani są w celu doradzania Dyrektorowi Muzeum odnośnie kształtu przygotowywanej ekspozycji stałej Muzeum, a także innych przedsięwzięć naukowych, wystawienniczych i edukacyjnych. Spotkania ww. ciał doradczych, prowadzone w cyklu dwudniowym - ze względu na rangę przedsięwzięcia i autorytet naukowców i muzealników zaproszonych do rady i kolegium - zaplanowane są łącznie z poczęstunkiem (lunch), a kończą się kolacją, podczas której omawiane są główne aspekty rozwoju Muzeum.

Koszt takich spotkań pokrywany jest przez Wnioskodawcę, a wydatki tak poniesione dokumentowane są fakturami lub innymi dokumentami księgowymi wystawionymi na Wnioskodawcę jako nabywcę usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym wszystkie koszty członków Rady Muzeum i Kolegium Programowego związane z pobytem w miejscu posiedzeń (spotkań kolegialnych) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie koszty organizacyjne poniesione przez Wnioskodawcę, powinno się odnieść w koszty uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone w trakcie spotkań poza siedzibą jednostki w restauracjach, lokalach gastronomicznych nie wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku instytucji, a zatem mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto należy zauważyć, iż poniesione przez Muzeum wydatki nie są wydatkami na reprezentację, gdyż nie odpowiadają reprezentacji mającej na celu stworzenie oczekiwanego wizerunku jednostki i ułatwienie zawarcia jakiejkolwiek umowy, bądź kontraktu. Są przede wszystkim systemem cyklicznych spotkań zgodnym z harmonogramem Wnioskodawcy pełniącym jednocześnie funkcję nadzoru jak też funkcję opiniodawczą w kwestiach stanowiących przedmiot jego działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo "reprezentacja" to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Przenosząc definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów" (Brzeziński B., Kalinowski M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja jest rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków. Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

* stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

* stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

W kwestii dotyczącej wydatków z tytułu zakupionych w restauracji lub innym lokalu gastronomicznym posiłków dla kontrahentów, partnerów handlowych danego podmiotu gospodarczego - co do zasady - mamy do czynienia z pierwszym z tych wyznaczników, gdyż trudno wykazać inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. W kontekście zdefiniowanego bowiem powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone wydatki na organizowanie spotkań z kontrahentami - na zakup usług gastronomicznych poza siedzibą firmy, np. w restauracji, bezsprzecznie wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, w ramach działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które związane są z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania danego podmiotu na zewnątrz.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy wydatki na organizowanie - powołanych przez Dyrektora Muzeum - spotkań ciał doradczych o charakterze stałym, tj. Rady Muzeum oraz Kolegium Programowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście podnieść należy, że wydatki ponoszone przez Muzeum (państwową instytucję kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzoną przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, której zgodnie z ustanowionym statutem, głównym zadaniem jest gromadzenie i ochrona zbiorów dotyczących historii, zmierzającej do otwarcia wystawy stałej i udostępnienie tych zbiorów publiczności) na nabycie - zwyczajowo przyjętych, produktów spożywczych i usług, w celu organizacji spotkań nie mających charakteru handlowego, nie noszą jednoznacznych znamion reprezentacji.

Co istotne, w tym przypadku koszty te nie dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Wnioskodawcę - nie polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, nie mają celu stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi czy potencjalnymi klientami. Omawiane wydatki poniesione są w celu właściwego funkcjonowania powołanych przez Dyrektora Muzeum ciał doradczych o charakterze stałym, tj. Rady Muzeum oraz Kolegium Programowego i tym samym nie mają atrybutu właściwego pojęciu reprezentacji.

Zatem Jednostka może zaliczyć wszystkie te wydatki, które z uwagi na zwyczajowy, nie związany z okazałością, charakter nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, i których poniesienie jest konieczne dla organizowania spotkań (funkcjonowania) przedmiotowych ciał doradczych - do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy (ogólne kosztów funkcjonowania).

Na marginesie sprawy tut. organ zauważa, że ocena podatkowa poszczególnych kosztów ponoszonych na organizowanie spotkań, w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. W celu wykazania związku, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Jednocześnie na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Jednostkę konkretnych dowodów - nie można przesądzić, że wydatki te są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego bądź opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika - a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.