ITPB3/423-538/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka poniosła w 2003 r. wydatek na projekt "Koncepcja technologiczna modernizacji oczyszczalni ścieków". Na podstawie ww. projektu miało być zrealizowanych kilka inwestycji. Jedna z nich - "Kolektor sanitarny" kilka lat temu została zakończona i odpowiednio przeksięgowana na środek trwały. Pozostała kwota z projektu "...studium wykonalności" w wys. 216 tys. zł dotyczy inwestycji, na którą utworzono w roku 2008 odpis aktualizujący w koszty niepodatkowe w wys. 100% wartości. Uznano wówczas, że istnieje pewne prawdopodobieństwo niezrealizowania w przyszłości tego projektu. Jednocześnie stwierdzono, iż w kolejnych dwóch latach - z uwagi na dalszą planowaną budowę kolektora sanitarnego - wystąpią przesłanki świadczące o tym, czy będzie realizowana pozostała inwestycja z tego projektu. W roku obecnym jest już przesądzone, iż rozwiązania zaproponowane w studium wykonalności z roku 2003, z powodów technologicznych nie będą realizowane. W związku z powyższym Spółka podejmie wkrótce decyzję o zaniechaniu tej inwestycji. Zatem pod koniec 2010 r., na podstawie protokołu likwidacji rozwiąże dokonany w 2008 r. odpis aktualizujący, wyksięgowując tym samym przedmiotową inwestycję z ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy koszty zaniechanej inwestycji, która w tym konkretnym przypadku dotyczy dokumentacji projektowej, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w roku 2010, czyli w roku, w którym ową inwestycję spisuje się bilansowo z konta "inwestycji" i konta "odpis aktualizujący", a "statystycznie" odejmuje się od przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty zaniechanej inwestycji stanowić będą koszty uzyskania przychodu w roku 2010 r. w sposób doliczony "statystycznie" (bilansowo koszty te powstały już w 2008 r.). Przedmiotowe koszty nie są wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1., natomiast bezsprzecznie były poniesione w związku z planowanym osiągnięciem jak i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty zaniechanych inwestycji potrącalne są w dacie zbycia lub ich likwidacji. Ponieważ koszty te dotyczą dokumentacji, która stanowi dowód pierwotny podatkowy jak i budowlany, Wnioskodawca uważa, że spisanie tej inwestycji w koszty podatkowe, odbędzie się w dacie spisania protokołu likwidacyjnego zatwierdzonego przez zarząd i odpowiednią komisje merytoryczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka poniosła w 2003 r. wydatek na projekt "Koncepcja technologiczna modernizacji oczyszczalni ścieków". Na podstawie ww. projektu miało być zrealizowanych kilka inwestycji. Jedna z nich kilka lat temu została zakończona i odpowiednio przeksięgowana na środek trwały. Pozostała kwota z projektu w wys. 216 tys. zł dotyczy inwestycji, na którą utworzono w roku 2008 odpis aktualizujący w koszty niepodatkowe w wysokości 100% wartości. Spółka uznała bowiem, że istnieje pewne prawdopodobieństwo niezrealizowania w przyszłości tego projektu. W roku obecnym jest już przesądzone, iż rozwiązania zaproponowane w studium wykonalności z roku 2003, z powodów technologicznych nie będą realizowane. W związku z powyższym Spółka podejmie wkrótce decyzję o zaniechaniu tej inwestycji. Zatem pod koniec 2010 r., na podstawie protokołu likwidacji rozwiąże dokonany w 2008 r. odpis aktualizujący, wyksięgowując tym samym przedmiotową inwestycję z ksiąg rachunkowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest z kolei moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących dokumentacji projektowej (zaniechanej inwestycji).

Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Generalnie wydatki związane z budową środków trwałych kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia - tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej należą również do wydatków inwestycyjnych, które stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej powiększają wartość początkową środka trwałego.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Z opisu sprawy wynika, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych znajdzie odzwierciedlenie w protokole likwidacji, na podstawie którego Spółka rozwiąże dokonany w 2008 r. odpis aktualizujący, wyksięgowując tym samym przedmiotową inwestycję z ksiąg rachunkowych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków na dokumentację projektową - jako wydatków na zaniechaną inwestycję - do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, która - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - znajdzie potwierdzenie w protokole likwidacji, na podstawie którego Spółka rozwiąże dokonany w 2008 r. odpis aktualizujący.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki, uznające, iż spisanie tej inwestycji w koszty podatkowe, odbędzie się w dacie spisania protokołu likwidacyjnego zatwierdzonego przez zarząd i odpowiednią komisje merytoryczną, należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.