ITPB3/423-537/11/12-S/PST

W związku ze skargą z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 10 stycznia 2012 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r. znak: ITPB3/423-537/11/PST, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod nazwą "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna.

Akcjonariuszami są dwie osoby fizyczne, które akcje w Spółce objęły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wnioskodawca.

Spółka powstała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej w 2006 r.

Spółka w kolejnych latach obrotowych wykazywała stratę. W latach, w których wykazywała zysk, wspólnicy nie podejmowali uchwał o jego wypłacie, ale był on przekazywany na pokrycie straty z lat ubiegłych lub na kapitał zapasowy. Spółka spodziewa się zysku na zakończenie obecnego roku obrachunkowego. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o jego wypłacie Akcjonariuszom proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji oraz komplementariuszowi Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w charakterze akcjonariusza podlegają opodatkowaniu dopiero z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom, tj. bez konieczności obliczania i uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, tj. są opodatkowane na zasadzie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału dla akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania takiego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli akcjonariuszem będzie osoba prawna, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (udziału w zysku) powstanie dopiero z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku z danego roku obrotowego do podziału między wspólników.

Odpowiednio, dla osoby fizycznej, przychód uzyskiwany z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale opodatkowanym dopiero z chwilą podjęcia uchwały jak wyżej, zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 1a i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W nioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania tego przychodu będzie moment podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału między akcjonariuszy, gdyż dopiero wtedy będą to przychody należne o jakich mówi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika - zdaniem Spółki - z tego, że do chwili podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między akcjonariuszy nie można mówić o kwocie należnej, gdyż brak jest podstawy prawnej skutecznego domagania się świadczenia. Tym samym do przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie należy stosować przepisów o obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku obrotowego.

Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1063/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09.

Wnioskodawca podkreśla, że ma świadomość, że istnieje kilka poglądów na zasady opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w szczególności takich jak:

Wnioskodawca nie zgadza się z poglądami jak w punkcie 1-3 i uważa za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie w ww. wyroku z dnia 30 marca 2011 r.

Status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Akcje mogą podlegać ciągłemu obrotowi. Przyjęcie zatem, że prawidłowy jest pogląd jak w punkcie 3 powyżej, oznaczałoby między innymi konieczność np. sporządzania dodatkowych bilansów i ich korygowania na każdą informację o zmianie w akcjonariacie. W wielu wypadkach, praktycznie prowadziłoby to też do podwójnego opodatkowania tych przychodów lub opodatkowania przychodów nie otrzymanych, np. w sytuacji zbycia akcji przed powzięciem uchwały o podziale zysku.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem też wyrażonym w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09), że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych a to oznacza, ze ma obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Przyjęcie z kolei stanowiska, że przychody z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ocenie wnioskodawcy stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W tym zakresie nie zgadza się on np. z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1097/08, że "przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi."

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy najbardziej prawidłowe, gdyż pozostające w zgodzie z brzmieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawny i fizycznych i jednocześnie przystające do specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej jest stanowisko jak wyrażone w niniejszym wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r., znak ITPB3/423-537/11/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż w trakcie roku podatkowego dochody podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł) zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta znajduje odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, według ich udziału w zysku.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazał na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. znak II FPS 1/11.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 marca 2012 r. znak ITPB3/423W-2/12/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2012 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 26 marca 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wskazała także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Spółka odniosła się do ww. uchwały NSA, stwierdzając, iż przychód akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy. Zdaniem Spółki - według sądu - nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał. W wypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej byłoby to niedopuszczalne.

Konkludując Spółka stwierdziła, że w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji spornych przepisów prawa podatkowego i wniosek, że w stanie prawnym jak obecny, przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu najwcześniej z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do wypłaty akcjonariuszom.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu do tutejszego organu 26 marca 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Wskazać należy, iż przepis art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Reasumując więc - kwota przyznana przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie działanie organu nie miało miejsca bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.