ITPB3/423-530/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych: otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność polegającą na handlu detalicznym oraz produkcją instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych, nawigacyjnych i pozostałego przeznaczenia.

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka dokonuje transakcji sprzedaży oraz zakupów z kontrahentami zarówno w PLN jak i w walutach obcych. Kwoty należności z tytułu sprzedaży wyrażonej w walutach obcych są wpłacane na rachunki walutowe Spółki, zobowiązania wyrażone w walutach obcych są regulowane z rachunków walutowych Spółki. Ponadto Spółka dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niej rachunkami walutowymi a rachunkami PLN. Środki zgromadzone na rachunkach walutowych nie są przeliczane przez bank na PLN. Spółka ustala różnice kursowe od dokonywanych transakcji w oparciu o metodę podatkową i nie będzie dokonywała zmian w tym zakresie. W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2012 w celu ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych Spółka dokonuje wyceny na PLN wyrażonych w walucie obcej:

* osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu i kosztu,

* otrzymanych należności - wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy,

* zapłaconych zobowiązań - wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego,

* środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego w przypadku przewalutowania według kursu zastosowanego przez bank.

Dodatkowo Spółka dokonuje ewidencji wypływu środków pieniężnych z rachunków walutowych według wybranej metody FIFO i oblicza różnice kursowe od własnych środków jako różnicę pomiędzy zastosowanym kursem FIFO na dzień wypływu waluty a kursem użytym do wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2012 r. Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012 r. prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku bankowego Spółki).

Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do obliczenia różnic kursowych stosuje kursy walut zgodnie z art. 15a ust. 4. Zgodnie z treścią przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W ocenie Spółki przepis w obecnym brzmieniu ogranicza zastosowanie faktycznego kursu waluty do określonych transakcji - kupna lub sprzedaży waluty oraz otrzymania należności i zapłaty zobowiązania. Spółka dokonuje wyceny transakcji przewalutowania według faktycznego kursu zastosowanego przez bank, zastosowany faktyczny kurs banku jest określony na wyciągu bankowym. Otrzymane należności oraz regulowane zobowiązania powodujące wpływ środków w walucie obcej na rachunek walutowy nie są przeliczane przez bank na PLN, nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty. Tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 cyt. ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy odwołać się do wykładni językowej. Słowo faktyczny oznacza rzeczywisty, realny, istotny, a zastosować należy rozumieć jako użyć czegoś w jakiejś sytuacji. W takim znaczeniu kurs faktycznie zastosowany to kurs rzeczywisty, realny, istotny użyty w określonej sytuacji. W przypadku przewalutowania bank dokonuje transakcjo po określonym kursie, który jest podawany na wyciągu bankowym.

Otrzymane w walucie należności, które wpływają na rachunek walutowy oraz zapłacone zobowiązania walutowe regulowane z rachunku walutowego nie powodują powstania transakcji sprzedaży lub zakupu waluty, nie są przeliczane przez bank na PLN. Nie można więc w takim przypadku mówić ani o kursie zastosowanym, ani kursie faktycznym.

Powyższe potwierdza uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo do projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym wskazano na szerokie znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (...) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego. Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych.

W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Po zmianie przepisów z 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs faktycznej wymiany pieniężnej, więc gdy nie dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży waluty zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który należy dokonać wyceny waluty. Uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo odnosi się także do ujednolicenia przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. Art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości mówi o zastosowaniu do wyceny kursu:

* faktycznie zastosowanego w tym dniu, wynikającego z charakteru operacji-w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

* średniego ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

W orzecznictwie NSA (por. wyrok z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10) prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs rzeczywiście użyty w danej operacji gospodarczej. Jeżeli więc nie dochodzi do przewalutowania, należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operację. Biorąc pod uwagę powyższe. Wnioskodawca stosuje prawidłowe kursy wyceny do wyliczania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 - jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c-3e tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealniają" bowiem przychody podatkowe. Dlatego też nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanego art. 15a.

Natomiast przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 - stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. - uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie - w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy - jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast - zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy - kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, z którego wynika, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Natomiast w przypadku wskazanego we wniosku przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony. W tym zakresie stanowiska Spółki jest prawidłowe.

W odniesieniu do zawartego przez Spółkę wskazania, że dla celów rachunkowych, stosuje metodę wyceny FIFO, zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że wprawdzie podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, to sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych, w zależności od konkretnej sytuacji.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanych sytuacjach dotyczących wskazanych w pytaniu operacji gospodarczych, tj.

* prawidłowym jest prezentowany przez nią, opisany w stanie faktycznym, sposób ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych w odniesieniu do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, w oparciu wyłącznie o jeden z omawianych "elementów", tj. "według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu i kosztu", a więc bez uwzględniania odniesienia do kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.;

* w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego) nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji;

* w przypadku przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego na rachunek złotowy - wyceny środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej dokonuje się według kursu zastosowanego przez bank.

Końcowo, nawiązując do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania możliwych kierunków wykładni norm prawa podatkowego, podkreślenia wymaga, że został on wydany w indywidualnej sprawie, a więc stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.