ITPB3/423-524/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"S" Sp. z o.o., poprzednio "K" Sp. z o.o. jest jedną ze spółek segmentu "T" międzynarodowej grupy przemysłowej "T". Do segmentu "T" należą spółki z całego świata, produkujące wysoko zaawansowane technologicznie specjalistyczne urządzenia oraz ich części składowe, między innymi dla przemysłu motoryzacyjnego. "S" Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W dniu 24 lutego 2006 r. Spółka uzyskała zezwolenie, które daje Spółce prawo na prowadzenie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej następującej działalności gospodarczej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy oraz usług wykonywanych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

W dniu 7 maja 2009 r. zezwolenie powyższe zostało zmienione (rozszerzone) o działalność:

Sekcja D, podsekcja DL, dział 33, grupa 33.3

* projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonywała na zlecenie spółek z segmentu "T" następujące czynności:

* produkcja kompletnych maszyn do automatycznych i półautomatycznych linii montażowych i linii testowych do montażu silników samochodowych, zawieszeń samochodowych oraz elementów przenoszenia napędu, a także produkcja specjalistycznych systemów sterowania do powyższych maszyn, która była wykonywana na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej,

* usługi badawczo-rozwojowe polegające na wykonywaniu innowacyjnych projektów w zakresie nowych rozwiązań technicznych, jak również istotnych ulepszeń urządzeń lub procesów technologicznych, które były wykonywane na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej,

* usługi inżynierskie wykonywane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej w siedzibach spółek z segmentu "T".

Proces produkcji przebiegał według przedstawionych poniżej zasad. "K" Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką), na indywidualne jednostkowe zamówienia jednej ze spółek segmentu, wykonywała całe maszyny do linii montażowych do silników samochodowych oraz elementów zawieszenia samochodowego, albo zautomatyzowane stanowiska testowe, wraz z oprogramowaniem. Zaprojektowane i wyprodukowane przez Spółkę urządzenia były produktami unikatowymi i jednostkowymi, wykonywanymi z użyciem standardów wypracowanych przez ośrodek badawczo-rozwojowy "G", uzupełnionymi innowacyjnymi rozwiązaniami opracowanymi przez wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynierską Spółki.

Dodatkowo w dniu 19 listopada 2009 r. Spółka uzupełniła wniosek wskazując, iż przedmiotem pierwszej faktury częściowej jest towar określony bardzo szczegółowo co do rodzaju (dostawa). Przedmiotem drugiej faktury częściowej jest usługa instalacyjna. Ponadto podniesiono, iż wystąpiło kilka przypadków wystawienia jednej faktury za całość zlecenia - wówczas pozycją pierwszą na fakturze był towar, a pozycją drugą usługa instalacyjna. Każda pozycja na fakturze była wyceniona oddzielnie.

Wnioskodawca stwierdził również, iż nie zawierał umów (podpisana była jedna umowa ramowa), natomiast każdorazowo sporządzał ofertę, która potwierdzana była zamówieniem, przez zlecającego produkcję. Oferta wraz z zamówieniem określała zakres zlecenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wystąpiły również zlecenia, których przedmiotem było wyłącznie wyprodukowanie urządzenia, a usługa instalacji zlecana była oddzielnie. W takiej sytuacji Spółka traktowała to jako dwa oddzielne zlecenia, z których jedno wykonywane było na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a drugie poza obszarem strefy.

Zakres prac ustalany był szczegółowo w indywidualnie sporządzanej przez Spółkę ofercie dla każdego zlecenia, akceptowanej następnie poprzez złożenie zamówienia przez podmiot zlecający produkcję. W ofercie wyszczególnione były wszystkie czynności produkcyjne wykonywane w siedzibie Spółki, łącznie z pierwszym uruchomieniem oraz instalacja i uruchomienie u klienta.

Moment wykonania zlecenia produkcyjnego wynikał z procedur stosowanych w ramach grupy. W dokumentacji jakościowej Spółki określone są poszczególne etapy realizacji każdego zlecenia ze szczegółowym wskazaniem jakie czynności wykonywane są w ramach każdego etapu. Ostatnim etapem jest przekazanie urządzenia klientowi, które odbywa się w obecności kierowników poszczególnych grup produkcyjnych Spółki (realizujących dane zlecenie), ale pod kontrolą przedstawiciela podmiotu z grupy "T", który zlecił Spółce wykonanie urządzeń i który realizuje umowę dla odbiorcy końcowego (klienta). Z tego etapu sporządzany jest protokół i ten moment uznawany jest za zakończenie zlecenia (zlecenie jest zamykane).

Prace produkcyjne (zlecenie łączne = produkcja + instalacja), będące przedmiotem niniejszego wniosku Spółka klasyfikowała jako maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, sklasyfikowane w pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja D, podsekcja DK, dział 29, grupa 29.5 Prace będące przedmiotem wniosku nie polegały bowiem na projektowaniu i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi (Sekcja D, podsekcja DL, dział 33, grupa 33.3), ale stanowiły skomplikowany proces produkcyjny jednostkowych i unikatowych urządzeń dla przemysłu samochodowego - od etapu ich zaprojektowania do ostatecznego wykonania z zakupionych surowców, materiałów i podzespołów części mechanicznych (konstrukcyjnych), części elektrycznych oraz zaprogramowania całego urządzenia. Prace produkcyjne wykonywane przez Spółkę nie stanowiły produkcji powtarzalnej.

Opisana we wniosku produkcja i dostawa maszyn i urządzeń odbywała się zarówno przed dniem 7 maja 2009 r., jak i po tym dniu, Spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, czyli rozszerzenie działalności o usługi projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi (PKWiU: Sekcja D, podsekcja DL, dział 33, grupa 33.3), w związku z możliwością pozyskiwania nowych zleceń w ramach rozszerzonej oferty usługowej, ze względu na spadek zamówień dla segmentu "T" grupy "T", spowodowany załamaniem światowego rynku motoryzacyjnego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w obowiązującym stanie prawnym, działalność Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym jako produkcja, polegająca na wytworzeniu i uruchomieniu po instalacji u odbiorcy maszyn specjalnego przeznaczenia (PKWiU 29.5), stanowi działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającą do zwolnienia uzyskanego dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność, przedstawiona w stanie faktycznym jako produkcja, polegająca na wytworzeniu i uruchomieniu po instalacji u odbiorcy maszyn specjalnego przeznaczenia (PKWiU 29.5), stanowi działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającą do zwolnienia uzyskanego dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 powyższej ustawy zwolnienie, o którym mowa ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia, działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy jest działalność polegająca, między innymi na produkcji maszyn specjalnego przeznaczenia (PKWiU 29.5). Produkty finalne, w postaci specjalistycznych maszyn stanowiących części linii technologicznych, powstają w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podmiot zlecający produkcję dokonuje końcowego odbioru maszyn w swojej siedzibie w momencie sprawdzania, czy dana maszyna prawidłowo funkcjonuje w linii technologicznej, dla której została wyprodukowana. Linia technologiczna znajduje się wyłącznie u podmiotu zlecającego, a nie ma możliwości ostatecznego sprawdzenia działania maszyny poza linią technologiczną. Należy pokreślić, że w etapie produkcji wyrobu dla końcowego klienta Spółka pełniła funkcję producenta kontraktowego, czyli pracującego na zlecenie innych spółek z segmentu "T". Klientów dla grupy pozyskiwała i zlecenia dla odbiorcy końcowego realizowała "G". Spółka ta pełniła funkcję koordynującą działania innych spółek poprzez planowanie i koordynowanie całego procesu produkcji danego wyrobu gotowego zamówionego przez kontrahenta.

Zamówione, przez jedną ze spółek segmentu "T", urządzenia Spółka wykonywała od etapu zaprojektowania pełnego procesu produkcji poprzez dobór parametrów, jak również specyfikację materiałów i podzespołów oraz określenie osprzętu i narzędzi niezbędnych w procesie produkcji, aż do wyprodukowania urządzenia oraz wykonania specjalistycznego oprogramowania. Część podzespołów, stanowiących elementy składowe produkowanych linii technologicznych, Spółka zamawiała u "G". Podzespoły (kompletne systemy) te były nabywane od podmiotów spoza grupy (np. manipulatory, wkrętarki, szafy elektryczne z osprzętem itp.) i przekazywane spółkom z segmentu "T" do produkcji nieodpłatnie, co wynikało z zawartych umów ramowych. Taki sposób postępowania wynikał z konieczności zachowania odpowiednich standardów materiałowych produktu dla klienta końcowego (lista akceptowanych dostawców) oraz możliwość nabywania podzespołów dla projektu po cenach preferencyjnych. Wartość tych podzespołów nie była uwzględniana w cenie wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, gdyż ich koszt, zgodnie z umową, ponosiła i obciążała nim klienta końcowego "G".

Po wykonaniu urządzenia, następowało jego próbne uruchomienie w siedzibie Spółki, w obecności przedstawicieli "G" oraz przedstawicieli klienta. Po akceptacji i zezwoleniu klienta na wysyłkę, urządzenie było demontowane i wywożone do siedziby "G" lub siedziby klienta końcowego. Pracownicy Spółki, oddelegowani do siedziby "G" lub siedziby klienta końcowego, dokonywali montażu wysłanego urządzenia w celu doprowadzenia go do stanu przed demontażem, tzn. do stanu, w jakim maszyna znajdowała się w momencie próbnego jej uruchomienia w siedzibie Spółki. Po ponownym montażu, dokonywali ostatecznego uruchomienia maszyny wyprodukowanej przez Spółkę. Potwierdzenie przez odbiorcę, że urządzenie po jego zainstalowaniu funkcjonuje prawidłowo, było uznawane za moment wykonania zlecenia produkcyjnego. Załącznikiem do wniosku jest przykładowa oferta sporządzona w wersji językowej niemiecko-polskiej dla każdego zlecenia realizowanego przez Spółkę w ramach grupy "T". Spółka za wyprodukowane urządzenie wystawiała dwie faktury. Pierwszą (częściową) po próbnym uruchomieniu i wysłaniu urządzenia do "G" lub klienta końcowego, drugą (końcową) po ponownym montażu i dokonaniu ostatecznego uruchomienia.

Tak więc, zdaniem Spółki, nie można czynności ponownego montażu maszyny (po uprzednim demontażu przed wysyłką) i jej instalacji przed ostatecznym odbiorem u klienta traktować, jako dodatkowej usługi. Jest to bowiem czynność nierozerwalnie związana z procesem produkcji sprzedawanej maszyny i nie stanowi dodatkowego rodzaju działalności.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym, dochód uzyskany ze sprzedaży maszyn i urządzeń specjalnego przeznaczenia (PKWiU 29.5) ustalany na podstawie przychodów wykazywanych w fakturach wystawianych dla kontrahenta (faktura częściowa + faktura końcowa) oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami, stanowi dochód objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z wniosku wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy oraz usług wykonywanych na terenie strefy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wyprodukowanie określonych urządzeń i ich montaż na terenie zakładu będzie mieściło się w zakresie ww. zwolnienia, w odróżnieniu od późniejszej instalacji wyprodukowanych urządzeń poza terenem strefy. Wynika to z literalnej interpretacji brzmienia przepisów statuujących zwolnienie w strefie oraz brzmienia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Ponadto zauważyć należy, iż w przedmiotowym przypadku Spółka, co prawda wykonuje zadania w ramach jednego zlecenia jednakże z wyraźnym wydzieleniem części produkcyjnej oraz części instalacyjnej (poprodukcyjnej). Za rozróżnieniem tych dwóch części przemawia chociażby fakt odbioru maszyn dokonywanego w siedzibie przedsiębiorcy, w związku z czym Spółka wystawia pierwszą fakturę, której przedmiotem jest towar, czyli wyprodukowane urządzenia. Instalacja urządzeń w siedzibie klienta wiąże się z drugim odbiorem prac, w tym jednak przypadku sprawdzane jest to "czy maszyna prawidłowo funkcjonuje w linii technologicznej", innymi słowy powtórny odbiór dotyczy de facto prawidłowości instalacji maszyn w linii technologicznej, co potwierdza zakres przedmiotowy drugiej faktury, dotyczącej "usługi instalacyjnej".

Należy również podnieść, iż przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, iż dochody z działalności pomocniczej produkcji podlegałyby zwolnieniu. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 17 ust. 4 który wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując należy stwierdzić, iż mając na względzie brzmienie przepisów statuujących zwolnienie dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.