ITPB3/423-523/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na transakcji nabycia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na transakcji nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zakupiła w 2008 r. udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą we Włoszech.

Zgodnie z aktem notarialnym cena zakupu wyrażona była w walucie obcej (w EURO) a zapłata za powyższe udziały została rozłożona na dwie raty - 50% ceny nabycia zostało zapłacone w momencie podpisania aktu notarialnego, natomiast pozostałe 50% ma zostać zapłacone do dnia 31 grudnia 2009 r.

Na skutek zmiany kursu EURO w okresie od dnia podpisania umowy do dnia ostatecznej zapłaty powstaną różnice kursowe (najprawdopodobniej ujemne).

Zdaniem Spółki różnice te będą miały wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie spłaty zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązania za zakupione udziały są podatkowym kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty zobowiązania, czy dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstające przy spłacie zobowiązania za nabyte udziały nie są "wydatkiem na nabycie udziałów", gdyż nie są kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie tych udziałów a jedynie kosztem związanym ze sposobem płatności, zatem nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W sytuacji ponoszenia kosztów w walucie obcej, dodatnie różnice kursowe powstaną w przypadku wskazanym w art. 15a ust. 2 pkt 2, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe powstaną w przypadku wskazanym w art. 15a ust. 3 pkt 2, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w omawianym przypadku koszt wynikający z aktu notarialnego), a za dzień zapłaty dzień uregulowania zobowiązania (art. 15a ust. 7 ww. ustawy).

Powyżej wymienione przepisy mają - w ocenie Spółki - zastosowanie do powstałych na rozrachunkach, w związku z zapłatą za udziały, zrealizowanych różnic kursowych.

Jednostka wskazuje, iż zrealizowane różnice kursowe nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów i w związku z tym powinny być rozliczane samodzielnie (nie korygują ceny nabycia udziałów). Powstałe w opisanej sytuacji ujemne różnice kursowe będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodu, natomiast jeżeli powstaną dodatnie różnice kursowe powiększą one przychód do opodatkowania. W powyższej sytuacji za datę poniesienia kosztu lub datę powstania przychodu należy uznać moment zapłaty za udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy podatkowej, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawarł z zagraniczną spółką kapitałową umowę nabycia udziałów. W związku z faktem, że cena nabycia tych udziałów została ustalona, a także zostanie zapłacona w walucie obcej - EURO (50% ceny nabycia zostało zapłacone w momencie podpisania aktu notarialnego, natomiast pozostałe 50% ma zostać zapłacone do dnia 31 grudnia 2009 r.), Spółka rozważa kwestię powstania różnic kursowych w związku z tą transakcją.

W sytuacji ponoszenia kosztów w walucie obcej, różnice kursowe powstają w przypadkach wskazanych w art. 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);

* ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w powołanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty, jest natomiast dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w powyższych przepisach, rozumie - zgodnie z art. 15a ust. 6 omawianej ustawy - się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Należy ponadto podkreślić, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu, jeżeli kurs sprzedaży walut w dniu zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystała Spółka był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu poniesienia kosztu.

Tak więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za koszt poniesiony, uważa się koszt, wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów (z aktu notarialnego), zaś za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania. Powstałe w tej sytuacji zrealizowane różnice kursowe będą stanowiły koszt lub przychód podatkowy w dacie faktycznej zapłaty.

Powstałe różnice kursowe nie korygują natomiast ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej określenie "wydatki na nabycie" oznacza takie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu. Są to więc wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Do tej grupy nie można jednak zakwalifikować przedmiotowych różnic kursowych. Dlatego też zrealizowane różnice kursowe jako, że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinny być rozliczane samodzielnie.

Jednocześnie wskazać należy, iż za datę powstania przychodu (poniesienia koszty) z tytułu omawianych różnic kursowych należy uznać moment zapłaty za udziały (uregulowania należności).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.