ITPB3/423-518a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Spółka"). Spółka posiada udziały i akcje w kapitałowych spółkach zależnych (dalej: "Udziały w spółkach zależnych"), tworząc wraz z nimi grupę kapitałową (dalej: "Grupa kapitałowa Spółki"). Spółka prowadzi m.in. działalność deweloperską i inwestycyjną na rynku nieruchomości (dalej: "Działalność operacyjna").

W przyszłości, w związku z możliwym wdrożeniem nowego modelu biznesowego, rozważana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej Spółki.

Z tego względu, Spółka zakłada wniesienie Udziałów w spółkach zależnych w drodze aportów do innej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka holdingowa"). Przedmiotem aportów nie będą przedsiębiorstwa, ani zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W zamian za dokonane aporty, których przedmiotem będą Udziały w spółkach zależnych, Spółka obejmie udziały w Spółce holdingowej. W wyniku planowanych transakcji, Spółka holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w którejkolwiek ze spółek zależnych - planowane transakcje nie będą stanowiły tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce holdingowej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Tym samym, wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę holdingową będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. Wartość Udziałów w spółkach zależnych.

Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Spółkę w Spółce zagranicznej stanowić będzie tzw. agio emisyjne. Nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki zagranicznej. Zatem wartość Udziałów w spółkach zależnych, będących przedmiotem aportu do Spółki nabywającej będzie równa sumie kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy lub rezerwowy Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów.

2. Czy do określenia wartości powstałego u Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny może mieć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku - w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Spółka doprecyzowała, że:

Innymi słowy, poprzez uzyskanie wnioskowanej interpretacji Spółka ma na celu potwierdzenie, że:

* jej przychodem podatkowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wniesienie Udziałów w spółkach zależnych będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w Spółce holdingowej, oraz, że

* do określenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności organy podatkowe nie mogą określić Spółce wysokości przychodu z tytułu objęcia działów w Spółce holdingowej na podstawie tych przepisów tej ustawy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w spółkach zależnych u Spółki powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce holdingowej.

Przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w spółkach zależnych będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce holdingowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

W opinii Wnioskodawcy z przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jednoznacznie wynika, że w wypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się przez Ustawodawcę pojęciem "wartości nominalnej udziałów" dla określenia przychodu z tytułu ich objęcia, oznacza, że przychód ten nie może być określony w innej wysokości, za pomocą innych kryteriów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne akty prawa podatkowego nie definiują pojęcia "wartość nominalna". Zgodnie ze słownikiem internetowym języka polskiego PWN "wartość nominalna to wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych, itp. uwidoczniona na nich". Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów, to wartość stała, określona w umowie aportowej, która może różnić się od wartości rynkowej tych udziałów.

W szczególności, Wnioskodawca podkreśla również, że wartość nominalna udziałów nie jest wartością uzależnioną od kondycji ekonomicznej spółki czy posiadanych przez nią aktywów. Z tego względu, zgodnie z wykładnią literalną art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w opinii Wnioskodawcy, może być jedynie wartość nominalna udziałów określona w umowie aportowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 7, inne przepisy tej ustawy, ani inne przepisy prawa podatkowego nie formułują norm, zgodnie z którymi w wypadku aportu z tzw. agio przychód po stronie wnoszącego aport miałby zostać ustalony w innej wysokości niż przewiduje to art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, czyli w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Z uwagi na powyższe, jako że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy wprost określa, że przychodem przy objęciu udziałów za wkład niepieniężny jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że w przypadku aportu Udziałów w spółkach zależnych do Spółki holdingowej powstanie u niego przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce holdingowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny nie będzie miał wpływu fakt, iż wartość Udziałów w spółkach zależnych będących przedmiotem aportu znacznie przewyższy nominalną wartość udziałów obejmowanych w Spółce holdingowej, a powstała nadwyżka (agio) przelana zostanie zapasowy Spółki nabywającej.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że konieczność rozpoznania jako przychodu wartości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce holdingowej mogłaby efektywnie doprowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem podatkowy nominalna objętych udziałów. Przychodem ze zbycia udziałów jest natomiast cena odpowiadać ich wartości rynkowej.

Gdyby zatem przyjąć, że w momencie objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za aport Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, tj. udziałów, a następnie w momencie zbycia udziałów w Spółce holdingowej spółka powinna rozpoznać przychód znowu w wysokości wartości rynkowej udziałów, a byłaby uprawniona jedynie do rozpoznania jako kosztu wartości nominalnej objętych udziałów, to różnica między wartością rynkową udziałów a ich wartością nominalną byłaby opodatkowana dwukrotnie. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może zyskać aprobaty.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy we wskazanym zakresie potwierdził między innymi:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. II FSK 2433/11, w którym podkreślono, iż "Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalne> obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 20I3 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 215/13, w którym wskazano, że "Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis < art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT> jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęć wartość nominalna udziału, a w konsekwencji - przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki", a także

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r., znak IPPB1/415-402/12-4/ES, w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i piśmiennictwem organów podatkowych, (...) wnioskodawca z tytułu objęcia udziałów w spółce zagranicznej w zamian za aport w postaci udziałów, opodatkowany będzie wyłącznie w odniesieniu do nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny. Przy czym, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie miał wpływu w przedmiotowej sprawie fakt, iż wartość udziałów będących przedmiotem aportu znacznie przewyższy nominalną wartość udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej, a powstała nadwyżka (agio) przesunięta zostanie do kapitału zapasowego spółki zagranicznej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakłada wniesienie Udziałów w spółkach zależnych w drodze aportów do innej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem aportów nie będą przedsiębiorstwa, ani zorganizowane części przedsiębiorstwa. W zamian za dokonane aporty, których przedmiotem będą Udziały w spółkach zależnych, Spółka obejmie udziały w Spółce holdingowej. W wyniku planowanych transakcji, Spółka holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości prawa głosu w którejkolwiek ze spółek zależnych - planowane transakcje nie będą stanowiły tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 12 ust. 1b cyt. ustawy wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W odniesieniu do kwestii wyznaczonej zakresem pytania sformułowanego we wniosku podnieść należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce holdingowej - jest prawidłowe. Zasadą jest bowiem, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Wobec powyższego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, opisane zdarzenie przyszłe mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 - stosownie do tego przepisu, w związku z jego zaistnieniem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w postaci nominalnej wartości objętych udziałów.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonego we wniosku wyroków sądów administracyjnego podkreślić należy, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostało wydane w indywidualnej sprawie, w określonym, odrębnym stanie faktycznym w zakresie wyznaczonym danym pytaniem danego wnioskodawcy i tylko do nich się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który dokonuje analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przewidzianym, ww. przepisami, trybie.

Natomiast przywołana przez Spółkę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie wnioskodawcy ("zainteresowanego"), w określonym zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do niego się odnosi. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.