ITPB3/423-517b/12/AM - Ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę celową w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę celową w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę celową w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju. Jest właścicielem określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych (dalej łącznie: Znaki). Obecnie Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. Znaków w prowadzonej działalności. W szczególności, podstawowym przedmiotem działalności Spółki nie jest zapewnienie prawidłowej ochrony prawnej Znaków towarowych (poprzez ich skuteczne zarejestrowanie w stosownych urzędach) ani monitorowanie praktyki rynkowej w celu zidentyfikowania naruszeń praw ochronnych do powyższych Znaków. Spółka jest zainteresowana dalszym wykorzystywaniem Znaków w swojej działalności, przy czym wolałaby powierzyć zapewnienie takiej możliwości wyspecjalizowanemu podmiotowi.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę kapitałową prawa handlowego (dalej: Spółka celowa), w której na moment powstania zostanie jedynym udziałowcem. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki będzie wykorzystywanie Znaków w działalności gospodarczej poprzez oddawanie Znaków do odpłatnego korzystania, w szczególności na rzecz Wnioskodawcy. Rozważana jest również możliwość oddawania Znaków do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim, w tym dostawcom i dystrybutorom w zakresie niezbędnym do realizacji zakładanych celów biznesowych i marketingowych Spółki, a także w celu umocnienia relacji z tymi podmiotami.

Kolejnym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest utworzenie przez podmioty z Grupy podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Wnioskodawcą jako spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy oraz Spółką celową jako spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca - jako spółka dominująca - oraz Spółka celowa zamierzają zawrzeć (w formie aktu notarialnego) umowę o utworzeniu PGK, która to umowa, spełniająca wszystkie warunki określone w art. 1a ust. 3 ustawy, zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki wybranej jako podmiot reprezentujący PGK.

W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania podmioty z Grupy będą spełniały wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK, tj. w szczególności:

* będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami akcyjnymi, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

* przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących PGK, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, będzie nie niższy niż 1 mln zł;

* Wnioskodawca, jako spółka dominująca, będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów/akcji w każdej ze spółek zależnych;

* Spółka celowa nie będzie posiadała udziałów/akcji w kapitale zakładowym innych spółek wchodzących w skład PGK;

* W spółkach wchodzących w skład PGK nie będą występowały zaległości we wpłacie podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

* W okresie funkcjonowania PGK podmioty tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów, ani nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy.

Dodatkowo, PGK powinna osiągnąć w każdym roku swojego funkcjonowania minimalny udział dochodów w przychodach w wysokości 3%.

W okresie funkcjonowania PGK, tj. po spełnieniu wszelkich warunków formalnych dla utworzenia PGK, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu PGK przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego przyjętego dla PGK, Spółka celowa otrzyma od Wnioskodawcy własność określonych Znaków towarowych, wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W momencie dokonania przedmiotowego przekazania ww. składniki majątku będą stanowić własność Wnioskodawcy oraz nie zostaną ujawnione przez Spółkę dla celów podatkowych. Historycznie, w przeszłości Spółka ponosiła w stosunku do niektórych ze Znaków pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. Znaków, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych Znaków, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych niezbędnych usług dotyczących ww. Znaków. W przypadku niektórych z ww. Znaków koszty/wydatki zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z omawianych kosztóww.ydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Wymienione Znaki, stanowiące wyłączną własność Wnioskodawcy oraz nieujawnione dotąd dla celów podatkowych, posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny). W czasie trwania PGK własność ww. Znaków zostanie przekazana Spółce celowej w formie darowizny, tj. w szczególności podstawą dokonania czynności przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz w związku z przeniesieniem własności Znaków Spółka celowa nie dokona, ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego przekazania wskazana w umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej Znaków, stanowiących przedmiot tej darowizny.

Po otrzymaniu darowizny Spółka celowa będzie wykorzystywała przedmiotowe Znaki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, bezpośrednio po otrzymaniu darowizny Spółka celowa wprowadzi Znaki do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpocznie amortyzację tych skalników majątku dla celów podatkowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Nie można wykluczyć, że w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej Spółka celowa w przyszłości będzie nabywać prawa własności intelektualnej bądź dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych Znaków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę celową w drodze darowizny. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym, jak również odnoszące się do kwestii odpisów amortyzacyjnych jako składnika kosztowego wpływającego na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Podatkowej Grupy Kapitałowej, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy kosztami uzyskania przychodów są, w szczególności, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), pod warunkiem jednak, że odpisy te dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy oraz z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób nieodpłatny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, albo

* dochód z tytułu nabycia jest wolny od podatku dochodowego, albo

* w wyniku tego nabycia powstaje dochód, od którego - na podstawie odrębnych przepisów - zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy składniki te zostały nabyte nieodpłatnie oraz:

* nabycie to stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw (nieodpłatnego świadczenia), oraz

* dochód z tytułu tego nabycia nie został zwolniony od podatku ani od dochodu tego nie zaniechano poboru podatku,

mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniają pozostałe wymogi określone w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

Artykuł 16a-16m ustawy określają m.in. warunki, jakie muszą spełniać określone składniki majątku, aby mogły stanowić odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, oraz podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak również sposób ustalania tej podstawy. W szczególności, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają m.in. nabyte oraz nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane przez niego do używania na podstawie pewnych określonych umów - które to prawa są uznawane za wartości niematerialne i prawne.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych należą m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa własności przemysłowej, pod warunkiem, że prawa te:

* zostały nabyte przez podatnika,

* w dniu przyjęcia do użytkowania nadają się do gospodarczego używania,

* ich przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub zostały oddane przez podatnika do używania na podstawie odrębnej umowy, określonej w odpowiednich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne dokonywane w szczególności od autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz praw własności przemysłowej, które to prawa zostały przez podatnika nabyte nieodpłatnie oraz jednocześnie są uznawane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b (poprzez łączne spełnienie ww. warunków) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów u podatnika dokonującego takich odpisów.

Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy podstawą dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, określona zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy. Z kolei, stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową składników majątku (środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych) nabytych nieodpłatnie (np. w formie darowizny) uznaje się wartość rynkową tych składników z dnia ich nieodpłatnego nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że przedmiotowe Znaki nabywane są przez Spółkę celową w formie darowizny, podstawą amortyzacji (tekst jedn.: podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) takich Znaków (po uprzednim wprowadzeniu tych składników majątku do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość początkowa tych Znaków, korespondująca - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy - z wartością rynkową tych składników ustaloną na dzień dokonania darowizny, która to wartość będzie de facto odpowiadała wartości ustalonej w odpowiedniej umowie darowizny zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką celową.

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej Znaków otrzymanych przez Spółkę celową w formie darowizny stanowią u niej koszt uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należałoby przeanalizować, czy przedmiotowe składniki majątku (tekst jedn.: Znaki) stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy oraz czy odpisy te nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy.

W tym kontekście oraz zważywszy, że przedmiotowe Znaki:

* stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa własności przemysłowej,

* zostaną nabyte przez Spółkę celową (w formie darowizny),

* będą zdatne do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,

* będą używane przez okres przekraczający rok, oraz

* będą wykorzystywane przez Spółkę celową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

omawiane Znaki - jako składniki majątku spełniające efektywnie wszystkie warunki określone w art. 16b ust. 1 ustawy - będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe składniki majątku zostaną przekazane Spółce celowej w formie darowizny, której wartość zostanie rozpoznana przez Spółkę celową jako przychód podlegający opodatkowaniu (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty zostanie uwzględniony w rozliczeniu dochodu/straty PGK) oraz, jednocześnie, dochód wygenerowany przez Spółkę celową w ww. zakresie nie zostanie zwolniony z podatku (od przedmiotowego dochodu nie zostanie zaniechany pobór podatku na podstawie odrębnych przepisów), w indywidualnej sytuacji Spółki celowej zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy.

W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowych Znaków (jako stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych oraz niepodlegających regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy) będą stanowił koszty uzyskania przychodów Spółki. Dlatego też, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia wszystkich lub tylko niektórych Znaków, kosztem uzyskania przychodów osiągniętych w takim przypadku będzie zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy niezamortyzowana wartość Znaków ustalona na dzień takiej transakcji (tekst jedn.: wartość przychodu ustalona zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nabycia określonych rzeczy lub praw w drodze darowizny podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych rzeczy lub praw jest ich wartość rynkowa określona na dzień otrzymania tej darowizny oraz odpisy te stanowią w całości koszty podatkowe dla podmiotu ich dokonującego, znajduje pełne odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie.

Podsumowując, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaków otrzymanych przez Spółkę w formie darowizny będzie - na podstawie odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkowa tych składników majątku, odpowiadająca ich wartości rynkowej (tożsamej z wartością określoną w umowie darowizny) określonej na dzień otrzymania darowizny. Jednocześnie zważywszy, że:

* omawiane składniki majątku (Znaki) będące przedmiotem tej darowizny spełniają wszystkie wymogi warunkujące uznanie ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych, oraz

* w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy,

odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników majątku będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki celowej (a w czasie, w którym Spółka celowa będzie należała do PGK będą wpływały na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych PGK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w oparciu o przepis art. 16g ust. 1 ustawy. W odniesieniu do składników majątku nabytych w drodze darowizny wartość początkową stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy).

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 16g ust. 12 nakazuje odpowiednio stosować art. 14 przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11, czyli także tych nabytych w sposób nieodpłatny.

Mając na względzie przywołane uwarunkowania prawne, wartością początkową Znaków stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę Celową, będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania darowizny, która w niniejszej sprawie znajdzie swoje odzwierciedlenie również w umowie darowizny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.