ITPB3/423-517b/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2011 r. - dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 27 grudnia 2011 r. - w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2011 r. Sp. z o.o. (dalej Spółka) w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przejęła "IM" Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejęta). W ramach opisanego przejęcia doszło do przeniesienia na Spółkę składników aktywów i pasywów Spółki Przejętej, między innymi zadłużenia wynikającego z umowy pożyczki (dalej umowa pożyczki lub pożyczka), zawartej pierwotnie pomiędzy Spółką Przejętą działającą jako pożyczkobiorca a jej dotychczasowym udziałowcem - pożyczkodawcą (dalej: Wspólnik). Przed opisanym połączeniem nastąpiła konsolidacja umowy pożyczki i zmiana dotychczasowego pożyczkodawcy na spółkę niepowiązaną (dalej: Pożyczkodawca).

Po połączeniu dotychczasowy Wspólnik Spółki Przejętej stał się bezpośrednim udziałowcem Spółki.

Na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejętą wskazana umowa pożyczki obejmowała zadłużenie z tytułu kapitału pożyczki i naliczonych, ale niezapłaconych w żadnej formie odsetek. Po połączeniu Spółka naliczała odsetki z tytułu wskazanej umowy pożyczki powiększając łączne zadłużenie z tytułu odsetek wobec Pożyczkodawcy. W lipcu 2011 r., a więc po połączeniu Spółki ze Spółką Przejętą nastąpiła także umowna kapitalizacja wszystkich naliczonych do dnia kapitalizacji odsetek z tytułu umowy pożyczki, które w ten sposób zostały doliczone do kwoty zobowiązania głównego wobec Pożyczkodawcy.

Pomiędzy obecnym Pożyczkodawcą niebędącym polskim rezydentem podatkowym, a Wspólnikiem i Spółką nie istnieją powiązania opisane na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) Spółka wskazała, że:

* Spółka Przejęta zaciągnęła pożyczkę bez wskazania konkretnego celu, tj. przedmiotowa pożyczka miała służyć finansowaniu całej działalności Spółki Przejętej;

* konsolidacja przedmiotowej pożyczki polegała na zawarciu jednolitej umowy ustalającej rynkowe oprocentowanie dla łącznego zadłużenia z tytułu transz pożyczki zaciągniętych przez Spółkę Przejętą. Konsolidacja przedmiotowej pożyczki wiązała się również ze zmianą dotychczasowego wierzyciela z tytułu umowy pożyczki na spółkę niepowiązaną (obecnego Pożyczkodawcę);

* na moment udzielenia pożyczki Wspólnik jej udzielający posiadał 100% udziałów w Spółce Przejętej;

* Spółka Przejęta nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych a niezapłaconych od udzielonej przez Wspólnika pożyczki;

* zadłużenie Spółki wobec podmiotów spełniających warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przekracza trzykrotności zadłużenia Spółki na moment kapitalizacji odsetek od pożyczki opisywanej we wniosku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego i trzeciego w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że nie jest on zobowiązany do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o tzw. cienkiej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 w przypadku kapitalizacji odsetek, gdyż obecny Pożyczkodawca nie jest podmiotem spełniającym przesłanki powiązania opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei, według art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przypadku Spółki na dzień kapitalizacji odsetek pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą nie istniały powiązania opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, a tym samym rozpatrywanie limitu odsetek, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu, byłoby bezpodstawne i niezgodne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy. W tym miejscu warto zauważyć, iż zgodnie z treścią przywołanych przepisów wartość zadłużenia z tytułu tzw. "cienkiej kapitalizacji" należy określić na dzień zapłaty odsetek, na który Spółka posiadała zadłużenie z tytułu kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek wobec Pożyczkodawcy niespełniającego warunków powiązań z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy. Ponadto zgodnie z literalnym brzmieniem przywoływanego przepisu odsetki podlegają "cienkiej kapitalizacji" w przypadku gdy zadłużenie spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia. Na dzień spłaty odsetek Spółka nie była zadłużona wobec Wspólnika, a jedynie wobec Pożyczkodawcy, w związku z czym zdaniem Spółki odsetki zapłacone Pożyczkodawcy na podstawie umowy pożyczki nie podlegają limitowi wynikającemu z "cienkiej kapitalizacji", tj. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego wskazano, że w sytuacji gdyby Spółka była zobowiązana do stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, do odsetek wynikających z wskazanej umowy pożyczki, to zdaniem Spółki powinna ona ustalić maksymalną wysokość odsetek podlegających zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodu od skapitalizowanych (doliczonych do kwoty głównej pożyczki) odsetek w momencie kapitalizacji tych odsetek poprzez ustalenie na ten moment stosunku zadłużenia Spółki wobec podmiotów określonych zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

Dzień kapitalizacji odsetek zdaniem Spółki należy uznać za moment kwalifikacji odsetek z umowy pożyczki za koszty uzyskania przychodu. Spółka pragnie podkreślić, iż swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

W związku z tym w dacie kapitalizacji odsetek Spółka powinna określić, jaka część z skapitalizowanych odsetek podlega zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów, ustalając czy i w jakim stopniu zadłużenie wobec Wspólnika przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Słownika Języka Polskiego słowo "zadłużenie" oznacza ogólną sumę długów danej osoby lub przedsiębiorstwa. Natomiast "wobec" jest definiowane jako w stosunku do kogo. W związku z tym, z powyższego przepisu wprost wynika, iż na dzień spłaty odsetek, przy ustalaniu stosunku zobowiązań (zadłużenia) do kapitału dla celów niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna wziąć pod uwagę tylko wartość zobowiązań podlegających zwrotowi do Wspólnika lub jego udziałowców (posiadających co najmniej 25% udziałów w jego kapitale), na mocy istniejącego między nimi stosunku prawnego, z którego wynikają te zobowiązania.

Tym samym, na podstawie brzmienia ww. przepisu, w sytuacji spłaty odsetek do Pożyczkodawcy, Spółka powinna określić, czy w momencie zapłaty odsetek zobowiązania wobec Wspólnika lub innych podmiotów posiadających jego udziały (co najmniej 25% udziałów) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. W związku z tym, tylko gdy tak obliczone zadłużenie będzie większe niż trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części spłaconych odsetek do Pożyczkodawcy, w części odpowiadającej przekroczeniu trzykrotności kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Mając na względzie treść powyższego przepisu należy zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców" jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. "znaczących udziałowców" tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Podkreślić przy tym należy, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "kwalifikowanym pożyczkodawcą", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), a więc udziałowców (akcjonariuszy) spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że Wspólnik na moment udzielania pożyczki posiadał 100% udziałów w Spółce Przejętej, w konsekwencji spełniał warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60, pozwalające na określenie go mianem "kwalifikowanego pożyczkodawcy". Zauważyć bowiem należy, iż przepis ten w sposób wyraźny określa, że zależność pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą należy ustalać na moment udzielania pożyczki. Wskazać również należy, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

W przedmiotowej sprawie Spółka przejęła umowę pożyczki, która została udzielona Spółce Przejętej, przy czym umowa ta została przejęta na skutek połączenia spółek dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W efekcie tak dokonanej fuzji:

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile w przedmiotowej sprawie połączenie, o którym mowa we wniosku nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca zachowa ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstąpi z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że pożyczka pomimo że nie została udzielona Spółce, to z punktu widzenia przepisów podatkowych to właśnie moment udzielenia pożyczki Spółce Przejętej i relacja łącząca pożyczkodawcę (Wspólnika) z pożyczkobiorcą (Spółka Przejęta) stanowi podstawę do oceny pożyczki w kontekście postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jak wskazano w treści stanu faktycznego zadłużenie Spółki wobec podmiotów spełniających warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy nie przekracza trzykrotności zadłużenia Spółki na moment kapitalizacji odsetek od pożyczki opisywanej we wniosku. Co za tym idzie drugi z warunków określonych w cytowanym przepisie nie zostanie spełniony, konsekwencją czego będzie brak możliwości jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Oprócz bowiem spełnienia warunku "kwalifikowanego pożyczkodawcy", który to warunek rozpatrywany jest na moment udzielenia pożyczki, ażeby w danej sytuacji można było zastosować omawiany przepis, suma zadłużenia spółki wobec "znaczących udziałowców" nie powinna przekraczać ustalonego w tym przepisie pułapu. Z uwagi na to, że w tym konkretnym przypadku zadłużenie Spółki na moment kapitalizacji odsetek nie przekracza wskazanego poziomu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, stanowisko Spółki dotyczące rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy należało uznać za nieprawidłowe, tym niemniej odpowiadając na postawione przez Spółkę pytanie należy stwierdzić, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odsetki od pożyczki skapitalizowane, płacone przez Spółkę nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że mając na względzie rozstrzygnięcie dotyczące pytania drugiego, odpowiedź na pytanie trzecie jest bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.