ITPB3/423-517a/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2011 r. - dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 27 grudnia 2011 r. - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2011 r. Sp. z o.o. (dalej Spółka) w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przejęła "IM" Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejęta). W ramach opisanego przejęcia doszło do przeniesienia na Spółkę składników aktywów i pasywów Spółki Przejętej, między innymi zadłużenia wynikającego z umowy pożyczki (dalej umowa pożyczki lub pożyczka), zawartej pierwotnie pomiędzy Spółką Przejętą działającą jako pożyczkobiorca a jej dotychczasowym udziałowcem - pożyczkodawcą (dalej: Wspólnik). Przed opisanym połączeniem nastąpiła konsolidacja umowy pożyczki i zmiana dotychczasowego pożyczkodawcy na spółkę niepowiązaną (dalej: Pożyczkodawca).

Po połączeniu dotychczasowy Wspólnik Spółki Przejętej stał się bezpośrednim udziałowcem Spółki.

Na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejętą wskazana umowa pożyczki obejmowała zadłużenie z tytułu kapitału pożyczki i naliczonych, ale niezapłaconych w żadnej formie odsetek. Po połączeniu Spółka naliczała odsetki z tytułu wskazanej umowy pożyczki powiększając łączne zadłużenie z tytułu odsetek wobec Pożyczkodawcy. W lipcu 2011 r., a więc po połączeniu Spółki ze Spółką Przejętą nastąpiła także umowna kapitalizacja wszystkich naliczonych do dnia kapitalizacji odsetek z tytułu umowy pożyczki, które w ten sposób zostały doliczone do kwoty zobowiązania głównego wobec Pożyczkodawcy.

Pomiędzy obecnym Pożyczkodawcą niebędącym polskim rezydentem podatkowym, a Wspólnikiem i Spółką nie istnieją powiązania opisane na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) Spółka wskazała, że:

* Spółka Przejęta zaciągnęła pożyczkę bez wskazania konkretnego celu, tj. przedmiotowa pożyczka miała służyć finansowaniu całej działalności Spółki Przejętej;

* konsolidacja przedmiotowej pożyczki polegała na zawarciu jednolitej umowy ustalającej rynkowe oprocentowanie dla łącznego zadłużenia z tytułu transz pożyczki zaciągniętych przez Spółkę Przejętą. Konsolidacja przedmiotowej pożyczki wiązała się również ze zmianą dotychczasowego wierzyciela z tytułu umowy pożyczki na spółkę niepowiązaną (obecnego Pożyczkodawcę);

* na moment udzielenia pożyczki Wspólnik jej udzielający posiadał 100% udziałów w Spółce Przejętej;

* Spółka Przejęta nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych a niezapłaconych od udzielonej przez Wspólnika pożyczki;

* zadłużenie Spółki wobec podmiotów spełniających warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przekracza trzykrotności zadłużenia Spółki na moment kapitalizacji odsetek od pożyczki opisywanej we wniosku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że odsetki naliczone i skapitalizowane od wskazanej umowy pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji tych odsetek.

Definicję kosztów uzyskania przychodu określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten wyłącza spośród kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem jednak skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10a omawianej ustawy). Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Ustawodawca dopuszcza więc co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek, co zgodne jest również z indywidualnymi interpretacjami wydanymi w podobnym stanie faktycznym, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. nr IP-PB3-423-407/07-4/AG. W uzasadnieniu tej interpretacji znajduje się stwierdzenie, że kapitalizacja odsetek zakłada, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty - a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów, u dłużnika kosztem uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09), zgodnie z którym swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Jak wskazał dalej NSA, przeniesienie na pożyczkobiorcę prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki, o które zgodnie z wolą pożyczkodawcy pożyczkobiorca powiększa kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Taka interpretacja znajduje swoje potwierdzenie także na gruncie innych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym Spółka chce podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy - skapitalizowane odsetki zalicza się do przychodów pożyczkodawcy, oraz zgodnie z art. 26 ust. 7 tej ustawy - kapitalizacja odsetek stanowi jedną z form wykonania zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż ustawodawca racjonalnie określił datę kapitalizacji odsetek jako moment, w którym należy takie skapitalizowane odsetki uznać za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane co do zasady za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

W myśl jednakże art. 482 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Przepis ten nie dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe.

Powyższa regulacja odzwierciedla obowiązujący w polskim prawie zakaz anatocyzmu, czyli pobierania odsetek od odsetek.

Odnosząc powyższe do poruszanego przez Spółkę zagadnienia należy stwierdzić, że o ile kapitalizacja o której mowa we wniosku będzie wynikała z umowy, w której strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy, wówczas moment kapitalizacji odsetek będzie jednocześnie momentem zaliczenia wartości tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem spełniania przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.