ITPB3/423-516/12/AW - CIT w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 9 listopada 2012 r. Nr ITPB3/423-516/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 20 listopada 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju.

Spółka jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz praw do znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej łącznie: "znaki towarowe"). Obecnie Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, w której Spółka zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem zaś będzie podmiot trzeci. Następnie, Spółka zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi do spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług). Za dokonany aport znaków towarowych, Spółka uzyska akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Po dokonaniu aportu, rozważane jest zawarcie między Spółką a spółką komandytowo-akcyjną odpowiednich umów na korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych. Rozważana jest również możliwość oddawania znaków towarowych do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim, w tym dostawcom i dystrybutorom w zakresie niezbędnym do realizacji zakładanych celów biznesowych i marketingowych Spółki, a także w celu umocnienia relacji z tymi podmiotami. Wnioskodawca natomiast będzie mógł skupić swe działania na podstawowej działalności gospodarczej (tekst jedn.: produkcja i sprzedaż pasz dla drobiu, trzody i bydła).

Nie można wykluczyć, iż w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej, spółka komandytowo-akcyjna w przyszłości będzie dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków towarowych do innych podmiotów, które będą wchodziły w skład grupy Spółki.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Spółka pełniąca rolę akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dokonają w przyszłości likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Wskutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego składniki majątkowe, do których będą się zaliczać środki pieniężne oraz majątek niepieniężny (m.in. środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe w tym np. prawa do znaków towarowych, udziały w spółkach).

W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej wypracowany zysk może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce komandytowo-akcyjnej mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe i inne prawa majątkowe) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątku, obejmujące m.in. środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku (środki trwałe, towary, prawa majątkowe), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Jednostka wskazuje, iż w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co będzie miało miejsce w sytuacji Spółki.

Spółka wyjaśnia przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. normą, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartości wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, z wyjątkiem jednak przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu likwidacji takiej spółki. Środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, korzystają więc - zdaniem Spółki - z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (tekst jedn.: inne niż środki pieniężne) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej (tekst jedn.: spółki komandytowo-akcyjnej) Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (takie jak np. środki trwałe, towary, prawa majątkowe), po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z powołaną wyżej normą, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. nie ulega zatem wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej (tekst jedn.: spółki komandytowo-akcyjnej), otrzymane przez wspólnika będącego osobą prawną (Spółka) tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki (np. środki trwałe, towary, prawa majątkowe) majątku likwidowanej Spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej (np. środki trwałe, towary, prawa majątkowe), po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże - z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe i inne prawa majątkowe) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.