ITPB3/423-513/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 stycznia 2013 r. nastąpiła rejestracja spółki Szpital B. sp. z o.o. w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W tym też dniu zgodnie z artykułami 190-203 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, SPZOZ Szpital Powiatowy w B. został przekształcony w Szpital B. Spółka z o.o.

W związku z tym, iż przekształcenie nastąpiło w połowie okresu obrachunko-podatkowego ujęto przychody i koszty w obu podmiotach w następujący sposób:

1. Koszty przypadające na okres od 1 do 16 stycznia 2013 r. uwzględniono w księgach rachunkowych spzozu; np. koszty zakupów dokonane w tym okresie, koszty materiałów medycznych, leków itp., i wiele innych pozycji, których ewidencja pozwalała na podział.

2. Koszty "wspólne" np. koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, koszty wynagrodzeń, koszty narzutów na wynagrodzenia, amortyzacji, zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy dwa podmioty.

3. Koszty przypadające na okres od 17 do 31 stycznia 2013 r. uwzględniono w księgach rachunkowych spółki; np. koszty zakupów dokonane w tym okresie, koszty materiałów medycznych, leków itp., i wiele innych pozycji, których ewidencja pozwalała na podział.

4. Przychody przypadające na okres od 1 do 17 stycznia 2013 r. uwzględniono w księgach rachunkowych spzozu. Są to np. przychody ze sprzedaży usług medycznych dla osób nieubezpieczonych, którym wystawiono faktury za usługę.

5. Przychody ze sprzedaży usług medycznych świadczonych na rzecz osób ubezpieczonych, udokumentowane fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia zostały ujęte w całości w spółce. Faktury za te świadczenia wystawiane są na podstawie raportów statystycznych. Raporty statystyczne generowane są w systemie informatycznym stanowiącym platformę, w którą każdy ze świadczeniodawców musi stosować do rozliczeń z NFZ. Aneksy do umów zawarte zostały w dniu 20 lutego 2013 (z mocą obowiązującą od 14.02.2013, tj. od dnia wpisu spółki do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę) po przedstawieniu do NFZ dokumentów rejestrowych nowej spółki. Dopiero podpisanie aneksów pozwoliło spółce na wystawienie faktur za świadczone usługi. NFZ w S. potraktował spółkę jako następcę spzozu, w związku z czym raport statystyczny obejmował okres od 1 do 31 stycznia 2013 r., bez podziału na "starą" i "nową" jednostkę. Faktury wystawione na NFZ za świadczone usługi uwzględniały cały styczeń 2013 r. i zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki.

Podsumowując koszty i przychody stycznia 2013 r. zostały ujęte księgowo w następujący sposób:

* koszty działalności: po ok. 50% spzoz i spółka,

* przychody z działalności: ok. 0,5% spzoz i 99,5% spółka.

W wyniku takiego ujęcia przychodów i kosztów, w spzozie powstała duża strata finansowa, natomiast spółka osiągnęła niewspółmierny dochód podlegający opodatkowaniu. Spółka osiągnęła zysk niewypracowany przez siebie.

W uzupełnieniu Spółka nadmienia, iż sprawozdanie finansowe przekształconego SPZOZu zostało już zatwierdzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może uwzględnić w swoich kosztach podatkowych koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane w ewidencji księgowej przekształconego SPZOZ, dotyczące przychodów uwzględnionych w Spółce.

W przekonaniu wnioskodawcy, w celu osiągnięcia współmierności przychodów i kosztów, prawidłowa byłaby możliwość ujęcia podatkowego kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych wprawdzie w ewidencji rachunkowej SPZOZ, ale dotyczących przychodów osiągniętych już przez Spółkę.

Intencją ustawodawcy (przekształcenie spzoz w spółkę prawa handlowego określone w ustawie o działalności leczniczej) była bowiem jedynie zmiana formy prawnej spzozów, a nie tworzenie zupełnie nowych podmiotów gospodarczych, nie stanowiących kontynuatorów działalności przekształconych spzozów.

W uzasadnieniu można jeszcze przytoczyć analogiczną sytuację dotyczącą ujęcia podatkowego kosztów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Emerytur Pomostowych od wynagrodzeń należnych za grudzień danego roku podatkowego, wypłaconych w styczniu następnego roku podatkowego. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. koszty te nie stanowią kosztów uzyskania danego roku podatkowego; ujmuje je się natomiast w następnym roku podatkowym mimo, iż zaewidencjonowane one zostaną w ewidencji księgowej danego roku podatkowego (tzn. w dacie zaksięgowania w koszty podatkowe kosztów wynagrodzeń - czyli na dzień 31 grudnia danego roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Na mocy art. 15 ust. 4d, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy również, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69 ustawy o działalności leczniczej, tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 217) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała, między innymi prawo do rozliczenia dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Zatem w związku z przekształceniem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia.

Skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów powstałych w okresie rozliczeniowym poprzedzającym przekształcenie, a które dla celów podatkowych mogą być rozliczone dopiero po przekształceniu, np. koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż w Spółce będącej następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, istnieje możliwość kontynuacji rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem omówionych uprzednio zasad ich potrącalności w czasie dla celów podatkowych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego prawidłowa byłaby możliwość ujęcia podatkowego kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych wprawdzie w ewidencji rachunkowej SPZOZ, ale dotyczących przychodów osiągniętych już przez Spółkę, uznać należy co do zasady z prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych, niż wymienionych w niej, sposobów potrącalności wydatków. W szczególności, w odniesieniu do przedstawionych kosztów "wspólnych" wyeksponować należy, że ich proporcjonalny podział nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a potrącalność tych wydatków powinna wynikać z przepisów art. 15 ust. 4-4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy, jak również następnych regulacji dotyczących między innymi potrącalności wynagrodzeń, tj. art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca winien również dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji stosownie do ww. art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje bowiem, innych niż wskazane powyżej, zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie daje uprawnień do proporcjonalnego (do okresu funkcjonowania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz spółki kapitałowej) odliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w miesiącu przekształcenia podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.