ITPB3/423-513/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD - IN z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest lub stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka jest lub stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości mogą być zabudowane budynkami lub budowlami lub być niezabudowane. Nieruchomości mogą zostać przez Spółkę sprzedane.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca doprecyzowuje, że stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA"). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała wyłącznie status akcjonariusza w SKA (nie będzie jednocześnie komplementariuszem SKA). SKA stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego nieruchomości. Pośród nieruchomości, których właścicielem stanie się SKA, mogą znajdować się zarówno nieruchomości zabudowane budynkami lub budowlami jak również nieruchomości niezabudowane. Wszystkie lub część nieruchomości zostaną przez SKA sprzedane.

Wnioskodawca wskazuję równocześnie, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi określoną sytuację przyszłą Wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane i planowane, oraz której zaistnienie może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Posłużenie się przez Wnioskodawcę we wniosku trybem przypuszczającym wiąże się wyłącznie z brakiem absolutnej pewności Wnioskodawcy co do zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, której to pewności Wnioskodawca w naturalny sposób mieć nie może przed jego zaistnieniem.

Wnioskodawca posiada informacje, że spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca zamierza stać się akcjonariuszem, może stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca nie ma jednak całkowitej pewności, czy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będą związane z budynkami lub budowlami, czy też będą dotyczyły nieruchomości niezabudowanych. Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że zgodnie z jego wiedzą kwestia związku praw użytkowania wieczystego z budowlami lub budynkami nie ma żadnego znaczenia dla podatkowej kwalifikacji planowanych przez Wnioskodawcę działań w kontekście przedstawionego przez niego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Spółka należeć będzie do grupy spółek osobowych niebędących osobami prawnymi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem z tytułu przychodu osiągniętego przez Spółkę będzie Wnioskodawca, u którego przychód Spółki zostanie połączony z przychodami z działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału z zysku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 określa ust. 3a tego artykułu. Na jego podstawie za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że sformułowanie "wydanie rzeczy" odnosi się do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania. Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, natomiast budynki i budowle, związane z tym prawem, są nieruchomościami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, sformułowanie "wydanie rzeczy" nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy. Kluczowe więc dla określenia momentu osiągnięcia przychodu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest ustalenie dnia zbycia prawa majątkowego.

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 237 tej ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przepis art. 155 § 1 wskazuje, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości łub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis art. 158 wskazuje natomiast, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Przepisy powyższe wskazują, że jeśli strony nie postanowiły inaczej, zbycie prawa majątkowego jakim jest prawo użytkowania wieczystego następuje już w dniu sprzedaży, czyli w dniu zawarcia aktu notarialnego.

Zgodnie jednak z przepisem art. 27 zd. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest więc od dokonania konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Treść cytowanego przepisu wskazuje więc, że wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku, i z tą datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym prawo użytkowania wieczystego, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i budowli, natomiast sama własność budynków i budowli nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że momentem powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Potwierdza to wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gliwicach interpretacja prawa podatkowego z 22 marca 2006 r., sygn. IUS PDFD1-423/11/06.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionych okoliczności wynika, że spółka komandytowo - akcyjna, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, zamierza w przyszłości dokonać zbycia wcześniej nabytego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tak więc, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków, stanowi zbycie prawa majątkowego.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto dane prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie więc w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Co do zasady zbycie nieruchomości następuje więc z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, co do zasady przychód z powyższego tytułu powstaje w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której doszło do przeniesienia ww. praw na kupującego, nie zaś wydania rzeczy, wpisu do ksiąg wieczystych czy też zapłaty ceny.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w zakresie daty uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę z tytułu przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przez tą spółkę.

Jak wynika bowiem z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Wskazać należy, iż przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Reasumując więc - kwota przyznana przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Zatem do czasu uchwały o wypłacie dywidendy przez spółkę komandytowo - akcyjną u akcjonariusza w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód podatkowy z tytułu posiadanych w tej spółce akcji. Innymi słowy w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku spółki komandytowo - akcyjnej.

Do tego czasu spółka będąca akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej nie ma obowiązku do uwzględniania w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym uwzględniania części przychodów spółki komandytowo - akcyjnej. Jako akcjonariusz takiej spółki, nie rozlicza ona również w żaden sposób kosztów uzyskania przychodów przypadających na posiadane akcje w takiej spółce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę specyficzny status Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu stosowanie do posiadanego udziału w tej spółce z tytułu sprzedaży przez nią prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości. Dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychód u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej, uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.