ITPB3/423-512a/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju. Obecnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji. W ramach obecnie rozważanego etapu restrukturyzacji, Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA), w której Spółka zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem zaś będzie podmiot trzeci. Jako akcjonariusz SKA, Spółka będzie partycypowała w zyskach SKA stosunkowo do wkładów, chyba że odmiennie kwestia ta będzie uregulowana w statucie. O podziale zysku decydować będzie każdorazowo uchwała walnego zgromadzenia SKA, podjęta za zgodą wszystkich komplementariuszy. Akcjonariusz nie będzie posiadał statusu komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W ocenie Spółki, przychód uzyskany przez Spółkę będącą akcjonariuszem SKA powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, która ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariuszami i akcjonariuszami w SKA mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. Z tego też tytułu, spółka pozostaje transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego, a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Co za tym idzie, obowiązanym do zapłaty podatku od osiąganego dochodu są poszczególni wspólnicy, a nie spółka.

Ponieważ w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący akcjonariuszem SKA jest osobą prawną - z tego tytułu, skutki podatkowe należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek taki Spółka wywodzi z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 tej ustawy. Zatem w zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody tego wspólnika podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Pozycja akcjonariusza i komplementariusza w SKA jest więc znacząco odmienna, co wynika ze wspomnianej koncepcji, łączącej spółkę osobową ze spółka kapitałową. Potwierdza to jednoznacznie ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2010 r. o sygnaturze I SA/Kr 1321/10, w którym sąd stwierdził, że "zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. (...) Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 347 kodeksu spółek handlowych, Lex/EI 2010, ust. 2)."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11)"treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji."

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przychodem akcjonariusza w SKA z tytułu udziału w spółce jest przychód należny z tytułu przyznania Spółce będącej akcjonariuszem SKA prawa do udziału w zysku rocznym SKA na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku (wypłacie dywidendy). Wskazany wyżej przychód powstaje w dniu podjęcia ww. uchwały albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Przed tym dniem (dniami), akcjonariusz (Spółka) nie ma obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów/kosztów podatkowych SKA, ponieważ do chwili podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku / ustalenia dnia dywidendy, nie osiąga przychodu z tytułu udziału w SKA.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). zgodnie z którą: " (...) w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Wskazać należy, iż przepis art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Reasumując więc - kwota przyznana przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

W konsekwencji stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.