ITPB3/423-509b/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 30 września 2011 r. - uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2011 r. - dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 9 grudnia 2011 r. - w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"E." SA została zawiązana w listopadzie 1994 r. Akcjonariuszami założycielami były m.in. dwa przedsiębiorstwa państwowe: "B." i "T.", przekształcone pod koniec lat 90-tych w spółki akcyjne ("B." SA i "T." SA, od roku 2004: "B.B." SA i "B.T." SA, a następnie od roku 2008: "P.B." SA i "P.T." SA). Każdy z wymienionych Akcjonariuszy od początku istnienia "E." SA posiadał nieprzerwanie udział w kapitale nie mniejszy niż 20%. Od maja 2006 r. "B.B." SA posiadała udział w kapitale w wysokości 30,625%, natomiast "B.T." SA - 25,00%. Z dniem 1 września 2011 r. "P.B." SA zmieniła firmę spółki na "G." SA, która to spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "P.T." SA, w wyniku połączenia spółek dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec dokonanych zmian doszło do powstania stosunku dominacji, albowiem udział "G." SA w kapitale "E." SA od dnia 1 września 2010 r. wynosił 55,625%. W grudniu 2010 r. "E." SA nabyła od "G." SA wszystkie posiadane przez ten podmiot akcje Spółki celem ich umorzenia. Umowa zbycia akcji została podpisana w dniu 29 grudnia 2010 r. i z dniem jej zawarcia nastąpiło przeniesienie własności akcji na Spółkę. Zatem z tym dniem "G." SA przestała być Akcjonariuszem "E." SA. Umorzenie akcji i związane z tym obniżenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z umową zbycia akcji, wynagrodzenie należne "G." SA zostanie wypłacone w terminie do dnia 29 grudnia 2011 r. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w opisanej sytuacji wystąpi dochód, albowiem kwota wynagrodzenia wypłacona z tytułu zbycia przez "G." SA akcji przewyższa kwotę wydatkowaną na ich nabycie.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. wskazano, że:

* w podmiocie "B.B." SA doszło jedynie do zmiany nazwy firmy, na "P.B." SA;

* połączenie "G." SA z "P.T." SA nastąpiło w dniu 1 września 2010 r.;

* podmiot uzyskujący wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Rzeczpospolitej Polskiej, bez stosowania zwolnień.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym, zostaną spełnione warunki do objęcia wypłaty wynagrodzenia za zbyte w celu umorzenia akcje, zwolnieniem z 19% podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 22 ust. 4a zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W analizowanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie wyżej wymienione warunki, zatem wypłata wynagrodzenia, za nabyte w celu umorzenia akcje, objęta będzie zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka nie będzie w tej sytuacji zobligowana do pobrania w dniu wypłaty wynagrodzenia podatku dochodowego. Z zestawienia wyżej wymienionych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku dochodowego ma zastosowanie także do sytuacji nieprzerwanego posiadania odpowiedniego pakietu akcji przez okres dwóch lat przed zbyciem akcji, w celu ich umorzenia nawet, gdy następuje zbycie wszystkich akcji. Zdaniem Spółki warunek nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału w kapitale "E." SA został przez "G." SA spełniony, gdyż w dniu zawarcia umowy zbycia akcji i przeniesienia prawa własności, tj. w dniu 29 grudnia 2010 r. Akcjonariusz ten posiadał wymagany udział w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres 16 lat.

Dodatkowo, zwolnienie to zostanie zastosowane pod warunkiem uzyskania od "G." SA certyfikatu rezydencji podatkowej (zgodnie art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczy ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Jak wskazano w interpretacji dotyczącej pytania pierwszego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 r., tj. przepisy obowiązujące na dzień przeniesienia własności udziałów. Skutkiem powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, co za tym idzie na Spółce będzie spoczywał obowiązek właściwego rozliczenia wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1 wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Innymi słowy co do zasady, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem akcji w celu ich umorzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. płatnik był zobowiązany do pobrania podatku w odpowiedniej wysokości i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

W art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 4a wskazanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zacytowane powyżej przepisy stanowią odstępstwo od zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy, w konsekwencji należy je interpretować w sposób ścisły literalny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że podmiot, którego akcje są umarzane będzie spełniał warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do udziałów, które posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. W szczególności należy zauważyć, że w dniu 1 września 2010 r. nastąpiła jak wskazano we wniosku zmiana firmy "P.B." SA, na "G." SA, która to spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki "P.T." SA w wyniku połączenia dokonanego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks handlowy. W związku z tym Spółka "G." SA skupiła 55,625% udziału w kapitale Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że "G." SA stała się właścicielem udziałów należących do podmiotu przejmowanego dopiero w 2010 r., co za tym idzie w odniesieniu do tej części udziałów spółka nie spełnia warunku nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat. Wcześniej bowiem akcje te należały do innego podmiotu, tj. spółki przejmowanej.

Zgodnie natomiast z art. 493 § 1 Kodeksu handlowego, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W konsekwencji konkretna liczba akcji zmieniła właściciela, tymczasem wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia danych akcji (lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest ściśle związana z posiadaniem prawa majątkowego w postaci akcji. Jeżeli zatem ustawodawca, w powołanym wcześniej art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako jeden z warunków od którego wystąpienia uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wprowadził wymóg posiadania akcji przez minimum dwa lata, to znaczy, że miał na myśli te akcje, które uprawniają do otrzymania takiego wynagrodzenia. Tym samym możliwe i konieczne jest określenie, czy konkretnie wskazane, umarzane akcje stanowiły własność podmiotu, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie przez okres, o którym mowa w omawianym przepisie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że podmiot "B.B." SA od maja 2006 r. posiadał udział w kapitale Spółki w wysokości 30,625%, nazwa spółki była zmieniana, obecnie podmiot ten działa pod nazwą "G." SA, jednocześnie spółka spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym zwolnieniem na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, może być objęta jedynie ta część wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu umorzenia akcji, która dotyczy akcji posiadanych przez "G." SA nieprzerwanie od co najmniej dwóch lat, czyli akcji odpowiadających 30,625% udziałowi w Spółce. W szczególności zwolnieniem nie będzie objęta część wynagrodzenia wypłacona z tytułu umorzenia akcji, nabytych przez "G." SA w wyniku połączenia z "P.T." SA, do którego doszło 1 września 2010 r.

Tym samym na Wnioskodawcy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia za część umarzanych akcji będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą należności z tytułu umorzenia akcji spółki, określone w art. 26 ustawy, w szczególności do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.