ITPB3/423-508/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przychodu w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w innych spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej ustalenia przychodu w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w innych spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. X S.A. (dalej: "Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Int B.V., spółka z siedzibą w H (dalej: "Int").

2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w Y Sp. z o.o., M Sp. z o.o., L Sp. z o.o. C Sp. z o.o., CZ Sp. z o.o., 100% akcji w CK S.A. oraz 92,65% akcji w CR S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L Sp. z o.o.: "Spółki Zależne"). Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.

3. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:

4. Obecnie:

5. Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez G S.A. (dalej: "G") oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez XY Sp. z o.o. (dalej: "XY"). G i XY nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, Int dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz G. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w H i CR Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez G emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez XY (dalej: "Obligacje").

7. Następnie, po nabyciu przez G akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Celowa").

8. Następnie, H zawrze z XY umowę sprzedaży, na podstawie której XY dokona nabycia od H wszystkich udziałów w DM. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, XY zobowiąże się do zapłaty na rzecz H ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia II"). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w DM. Z tytułu sprzedaży udziałów w DM, H rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia II.

9. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez XY na rzecz H własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w DM, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

10. Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z XY umowę sprzedaży, na podstawie której XY dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, XY zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych H i CR Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia.

11. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w DM) nastąpi przez przeniesienie przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w DM), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny").

12. Następnie:

13. Następnie:

a. Spółka Zależna CZ, za zgodą XY, wykona zobowiązanie XY wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w DM), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że, z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CZ, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12a) powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H, w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;

b. Spółka Zależna CR, za zgodą XY, wykona zobowiązanie XY wobec SpółkiCelowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w CR Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CR, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b) powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CR nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

14. W efekcie dokonania powyższych transakcji G stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a XY stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.

15. Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy G i XY, w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.

16. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów CZ Sp. z o.o. w Spółce Zależnej CZ (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym CZ Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

17. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów CZ Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CZ nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez CZ Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.

18. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna CZ uzyska od CZ Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

19. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów CR S.A. w Spółce Zależnej CR (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym CR S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h.

20. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów CR S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CR nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez CR S.A. powyższego wynagrodzenia.

21. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna CR uzyska od CR S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

22. CZ Sp. z o.o., Spółka Zależna CZ, H, CR S.A., Spółka Zależna CR i CR Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa) w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. CZ Sp. z o.o. i CR S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

23. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną. CZ i Spółkę Zależną CR w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13 b) powyżej, przez XY na rzecz Spółki Zależnej CZ i Spółki Zależnej CR. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZ Spółka Zależna CR otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. z tytułu przeniesienia przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. z tytułu przeniesienia, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CZ na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CZ wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H, w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. z tytułu przeniesienia, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CR na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w CR Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CR wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że przeniesienie przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CZ na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CR na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w CR Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte, piąte i szóste w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania piątego Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki Celowej, przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CZ na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania szóstego Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki Celowej, przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CR na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w CR Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1;

b. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3;

c. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

i. wystawienia faktury albo

ii. uregulowania należności - art. 12 ust. 3a.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

a. Spółka Celowa zawrze z XY umowę sprzedaży, na podstawie której XY dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, XY zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej Ceny Nabycia, która będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych;

b. Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia;

c. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w DM) nastąpi przez przeniesienie przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

d. Spółka Zależna CZ, za zgodą XY, wykona zobowiązanie XY wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H, przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna CZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującą Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H, w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

e. Spółka Zależna CR, za zgodą XY, wykona zobowiązanie XY wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w CR Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie Spółka Zależna CR nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec XY, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem Spółki Celowej, w analizowanej sytuacji:

a. Spółka Celowa powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych w wysokości Ceny Nabycia (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

b. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ten powstanie w momencie zbycia udziałów/akcji w Spółkach Zależnych, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

c. Z perspektywy Spółki Celowej, przeniesienie na jej rzecz własności części Obligacji stanowi spłatę części wierzytelności Spółki Celowej powstałej w wyniku sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY i w konsekwencji nie jest to odrębna/niezależna transakcja prowadząca do powstania trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki Celowej.

d. Z perspektywy Spółki Celowej, przeniesienie na jej rzecz własności udziałów w H stanowi spłatę części wierzytelności Spółki Celowej powstałej w wyniku sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY i w konsekwencji nie jest to odrębna/niezależna transakcja prowadząca do powstania trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki Celowej.

e. Z perspektywy Spółki Celowej, przeniesienie na jej rzecz własności udziałów w CR Sp. z o.o. stanowi spłatę części wierzytelności Spółki Celowej powstałej w wyniku sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY i w konsekwencji nie jest to odrębna/niezależna transakcja prowadząca do powstania trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki Celowej

f. W konsekwencji, mając na uwadze, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

i. Spółka Celowa rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych na rzecz XY;

ii. kwota spłaconej wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w DM);

iii. kwota spłaconej wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w H;

iv. kwota spłaconej wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w CR Sp. z o.o.

* Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, że w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY Spółka Celowa byłaby opodatkowana dwukrotnie z tytułu tej samej transakcji: pierwszy raz w momencie zbycia udziałów/akcji, a drugi w momencie przeniesienia na jej rzecz własności części Obligacji, udziałów w H, oraz udziałów w CR. Taka interpretacja jest bez wątpienia sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i jej systemową wykładnią.

Podsumowując, w zakresie pytania czwartego zdaniem Spółki Celowej, przeniesienie przez XY na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w zakresie pytania piątego zdaniem Spółki Celowej, przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CZ na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w zakresie pytania szóstego, zdaniem Spółki Celowej, przeniesienie, za zgodą XY, przez Spółkę Zależną CR na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w CR Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu Spółki Celowej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Spółki Celowej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1461/10, zgodnie z którym: "W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawne";

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 r., znak ITPB3/423-649a/10/MT, zgodnie z którą: "W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowanie tego samego przychodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonanie ustalonej w umowie sprzedaży udziałów Spółek Zależnych Ceny Nabycia zostanie zrealizowane w ramach instytucji datio in solutum poprzez przeniesienie własności Obligacji, udziałów Spółki H Sp. z o.o., oraz udziałów CR Sp. z o.o.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w wyniku spełnienia innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego dojdzie do wystąpienia po stronie Spółki Celowej przychodu podatkowego.

Spłata wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży, poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka Celowa uzyska w ramach instytucji datio in solutum spłatę zobowiązania wynikającego z tej umowy sprzedaży, to w takiej sytuacji dojdzie do uregulowania należności, co będzie skutkowało koniecznością rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży udziałów. Konsekwentnie, w przypadku gdy opisywane przeniesienie Obligacji, udziałów H, czy też udziałów w CR Sp. z o.o. będzie można uznać za element transakcji sprzedaży udziałów, to wskazane przeniesienia jako takie nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Tut. organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę, gdyż przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też z pomijaniem skutków podatkowych z nich wynikających.

Wskazać zatem należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.