ITPB3/423-506/10/AM - Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych francuskiemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania antyspamowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania antyspamowego - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

W dniu 17 września 2010 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania antyspamowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu praw do korzystania z oprogramowań komputerowych od podmiotu mającego siedzibę we Francji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z tego tytułu wypłaciła należności kontrahentowi będącemu nierezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zawarł w 2009 r. z firmą "G" z siedzibą we Francji umowę w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy licencji na wykorzystanie systemu antyspamowego do ochrony kont poczty elektronicznej. Od grudnia 2009 r. Spółka wykorzystuje system antyspamowy do ochrony kont poczty elektronicznej. System został wybrany po przeprowadzeniu wielomiesięcznych testów przez Dział firmy spośród kilkunastu innych rozwiązań zagranicznych producentów. System antyspamowy wyróżniał się spośród rozwiązań konkurencyjnych najlepszym stosunkiem jakości do ceny. Przedmiotowy system antyspamowy jest elementem infrastruktury sieciowej Spółki zapewniającej wysoki komfort użytkowania usług hostingowych Spółki i wydatnie wpływającym na poziom ich bezpieczeństwa.

Ochrona antyspamowa jest powszechnie wykorzystywana przez dostawców usług hostingowych jako jedna z podstawowych funkcjonalności skrzynek poczty elektronicznej - płatnych i bezpłatnych. Celem wykorzystywania systemów antyspamowych, zintegrowanych z usługami poczty elektronicznej, jest ochrona użytkowników skrzynek pocztowych przed niechcianą reklamą (spam). Według amerykańskiej firmy "M", specjalizującej się w produkcji rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa sieciowego, w drugim kwartale 2009 r. spam stanowił 92% poczty elektronicznej.

Wnioskodawca oferuje ochronę antyspamową skrzynek pocztowych użytkownikom usługi P., B. oraz innych pakietów hostingowych (np. B, BS.). Ochrona antyspamowa traktowana jest jako integralna i nieodłączna cześć funkcjonalności usług hostingowych. Ze względu na specyfikę usługi związaną z jej głęboką integracją techniczną z pozostałymi elementami platformy hostingowej Spółka nie oferuje możliwości zakupu pakietów hostingowych bez systemu ochrony antyspamowej. Użytkownicy pakietów hostingowych mogą częściowo personalizować ustawienia systemu ochrony antyspamowej poprzez aplikację S. Analogiczny model sprzedaży, ze zintegrowanym i nieodłącznym systemem ochrony antyspamowej, stosuje większość dostawców usług hostingowych - płatnych i bezpłatnych. Pełna integracja systemów ochrony antyspamowej ma również na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa usług świadczonych przez dostawców usług hostingowych m.in. dostępności i wydajności platform hostingowych, ochrony przed fraudami sieciowymi (m.in. wyłudzeniami informacji poufnych). Ochronę antyspamową zapewniają również systemy bezpłatnej poczty elektronicznej oferowane na terenie Polski przez zagranicznych dostawców usług hostingowych.

Kontrahent Wnioskodawcy posiada od roku 2000 status rezydenta podatkowego Francji.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy "G" a Spółką jest udzielenie przez "G" na rzecz Spółki licencji na oprogramowanie antyspamowe, które służy do zabezpieczenia skrzynek poczty elektronicznej klientów Wnioskodawcy. "G" świadczy w ramach tej umowy także usługę aktualizacji bazy wirusów oraz usługę wsparcia technicznego obejmującą pomoc w zakresie korzystania z programu antyspamowego. Wykorzystanie oprogramowania antyspamowego polega na zintegrowaniu technicznym z pozostałymi elementami platformy hostingowej Spółki tworząc platformę do obsługi poczty elektronicznej (add-on), następnie klienci Spółki zakupują pakiety hostingowi wraz z systemem ochrony antyspamowej. Ochrona antyspamowa traktowana jest jako integralna i nieodłączna część funkcjonalności usług hostingowych. Opłata za wykorzystanie systemów ochrony antyspamowej jest wkalkulowana w cenę pakietów hostingowych. Wnioskodawca może wykorzystywać oprogramowanie antyspamowe tylko w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i tylko dla swoich klientów. Nie jest uprawniony do udzielania sublicencji.

Umowa została zawarta na trzy lata od dnia 28 grudnia 2009 r. do 28 grudnia 2012 r. z możliwością jej przedłużenia. Spółka uiszcza opłatę licencyjną z góry w cyklu rocznym (raz w roku). Opłata jest stała i obejmuje nielimitowaną ilość kont pocztowych. Przed uiszczeniem opłaty "G" jest zobowiązane do dostarczenia Spółce certyfikatu rezydencji na każdy rok kalendarzowy. W umowie zastrzeżono możliwość udostępnienia Spółce przez "G" kodu źródłowego oprogramowania antyspamowego w uzasadnionych przypadkach. Jako uzasadnione przypadki wskazano wspieranie oprogramowania bez zastąpienia produktu innym produktem, wycofanie się z rynku "G", postawienie "G" w stan upadłości lub likwidacji. Wówczas "G" gwarantuje Spółce dostęp do kopii kodu źródłowego oprogramowania antyspamowego i przeniesienie prawa do używania i modyfikacji programu. W takim przypadku Wnioskodawca nie jest uprawniony przekazywać części lub całości kodu źródłowego oprogramowania antyspamowego innym podmiotom oraz zobowiązany jest do jego ochrony z taką samą starannością, jak dokonuje ochrony własnych oprogramowań.

W ramach umowy Spółka uprawniona jest do używania znaków firmowych, znaków towarowych i logo "G" celem ujawnienia współpracy z obowiązkiem oznaczenia pochodzenia produktu w sposób nie budzący wątpliwości co do jego pochodzenia. Każda ze stron może rozwiązać umowę, gdy druga strona naruszy ustalenia umowy. Strony poddały swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, tj. prawu francuskiemu. Strony zastrzegły właściwość sądu według siedziby licencjodawcy.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji "G". Podstawę prawną wykorzystywania przez Spółkę oprogramowania antyspamowego stanowi umowa o korzystanie z utworu, tj. licencja obejmująca uprawnienie do zintegrowania technicznego oprogramowania antyspamowego z pozostałymi elementami platformy hostingowej Spółki, tworząc platformę do obsługi poczty elektronicznej (add-on), a następnie wprowadzenie do obrotu poprzez zaoferowanie klientom Spółki zakupu pakietów hostingowych wraz z systemem ochrony antyspamowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku Spółka dokonując wypłat środków pieniężnych z tytułu należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego zagranicznemu kontrahentowi z siedzibą we Francji zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. i nie podlega tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana w opisanym stanie faktycznym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 12 przywołanej umowy oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej stanowi, iż określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten limituje zatem zasadę wyrażoną w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. W konsekwencji rozstrzygnięcie co do istnienia obowiązku lub jego braku w zakresie potrącenia podatku u źródła uzależnione zostało od brzmienia znajdującej się w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania definicji należności licencyjnych.

W doktrynie i judykaturze utrwalone jest stanowisko, iż płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego będą mogły być kwalifikowane jako należności licencyjne tylko wówczas, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie będzie przewidywać zaliczenie tych płatności do elementów składających się na definicję należności licencyjnych.

Będzie to miało miejsce w przypadku umów z Portugalią i Kazachstanem, gdzie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oprogramowanie komputerowe wyodrębniono wprost jako oddzielny element należności licencyjnych. Zapisy tych umów w art. 12 ust. 3 brzmią: określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Będzie to miało miejsce także w przypadku umów definiujących pojęcie należności licencyjnych poprzez odesłanie do należności otrzymywanych za użytkowanie wszelkich praw autorskich bez sprecyzowania do jakich praw autorskich odnosi się definicja.

Natomiast inaczej jest w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych ze Stanami Zjednoczonymi, Wielką Brytanią oraz Irlandią, które zawierają identyczną definicję należności licencyjnych jak umowa z Francją. W ich zakresie doktryna i orzecznictwo wprost wskazują, iż definicja należności licencyjnych zawarta w tych umowach nie obejmuje należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych, albowiem jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, to wówczas pojęcie należności licencyjnych nie odnosi się do należności z tytułu praw do programów komputerowych, co oznacza, iż w odniesieniu do tego rodzaju należności stosuje się zasady ogólne wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli że są one opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji zbywcy tych praw.

Uzasadniając swoje stanowisko judykatura i doktryna wskazują, iż kwestię zaliczenia programów komputerowych do kategorii określonych utworów należy oceniać na podstawie obowiązującego w Polsce prawa, tj. na podatnie obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na kanwie tej ustawy programy komputerowe stanowią odrębny rodzaj utworów będących przedmiotem praw autorskich, które nie mogą być utożsamiane z utworami literackimi, naukowymi czy artystycznymi, o czym świadczy redakcja art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy (ustawodawca wymienia tam programy komputerowe jako odrębny utwór obok utworów literackich, artystycznych i naukowych) oraz okoliczność, iż ochronę programów komputerowych reguluje odrębny zespół przepisów zamieszczonych w rozdziale 7 omawianej ustawy.

Doktryna podaje nadto, iż za taką interpretacją przepisów przemawia tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w którym nie zawarto wyraźnego nakazu klasyfikacji programów komputerowych do utworów literackich, artystycznych czy naukowych, lecz zalecano by ewentualne wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego państwa umawiające się doprecyzowały w uzgodnieniach dwustronnych. Oznacza to, iż państwa umawiające się w celu objęcia programów komputerowych definicją należności licencyjnych powinny zapis taki wprost sformułować w umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu poprzez podpisanie aneksu zmieniającego tę definicję.

Doktryna i judykatura wskazują także, iż art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika zasada jasnego i wyraźnego wskazania w ustawie przedmiotu opodatkowania. Zasada ta dotyczy także umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zgodnie z art. 91 Konstytucji RP stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Z tego względu wykładnia pozwalająca na przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest czynność, która wprost nie została wymieniona w umowie o podwójnym opodatkowaniu jako przedmiot opodatkowania stanowiłaby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - dalej: Umowa - należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

W myśl art. 12 ust. 4 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 Umowy polsko-francuskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej Umowy wskazano bowiem, iż przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej niezdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka wypłaca rezydentowi francuskiemu wynagrodzenie za korzystanie z jego oprogramowania komputerowego. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Przeprowadzone badanie praktyki państw OECD ujawniło, że wszystkie państwa, z wyjątkiem jednego, chronią oprogramowanie, jawnie lub niejawnie, w ramach swych ustawodawstw dotyczących prawa autorskiego. Mimo iż określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu - do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) - jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Wynagrodzenie może również przybierać różne formy. Te czynniki utrudniają możliwość wyznaczenia precyzyjnej granicy między należnościami z opłat. Trudność tę zwiększa łatwość reprodukowania (powielania) oprogramowania komputerowego oraz fakt, iż z nabyciem oprogramowania często wiąże się wykonanie przez nabywcę kopii w celu umożliwienia jego uruchomienia. Prawa odbiorcy w większości przypadków obejmować będą prawa częściowe lub pełne w zakresie praw autorskich lub też mogą one stanowić, lub być odpowiednikiem częściowych lub pełnych praw do egzemplarza programu ("egzemplarz programu"), niezależnie od tego, czy egzemplarz ten ma postać materialnego nośnika, czy jest udostępniony drogą elektroniczną. W wyjątkowych przypadkach transakcja może stanowić przeniesienie know-how lub receptury objętej tajemnicą.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 Umowy należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcia pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich zawartych w programie komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Umowy polsko-francuskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Niemniej jednak, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe oprogramowanie komputerowe jest używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie stanowi należności licencyjnych.

Tym samym, w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia francuskiemu kontrahentowi z tytułu używania oprogramowania antyspamowego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.